EPC項目財務(wù)核算及稅收籌劃淺析

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epc（EngineeringProcurementConstruction）是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。EPC項目涵蓋的內(nèi)容較多，核算中難以套用程式化的流程，再加上新收入準則出臺和營改增，都對財務(wù)核算和涉稅事項產(chǎn)生了一定影響，因此本文結(jié)合筆者所在公司的實際案例，討論EPC項目核算實操及稅務(wù)籌劃，以期為規(guī)范EPC項目核算、改進項目管理、降低涉稅風(fēng)險、提升經(jīng)濟決策水平提供參考。

一、新收入準則對收入確認的影響

識別合同中各單項履約義務(wù)，并判斷其是在某一時點還是某一時段履行，合理估計履約進度，直接影響到每一期收入和利潤的計量，尤其跨期工程會給企業(yè)經(jīng)營業(yè)績帶來較大波動，因此在實務(wù)中應(yīng)合理判斷，避免人為操縱利潤。

（一）識別單項履約義務(wù)的原則

識別單項履約義務(wù)應(yīng)遵循的原則是，能區(qū)分需盡量區(qū)分，不能區(qū)分的，以可區(qū)分的最小組合為單位，作為單項履約義務(wù)。案例1：力山特公司承接的A項目，合同標的為環(huán)保除塵設(shè)備，采用“交鑰匙”總承包方式，為業(yè)主方進行系統(tǒng)設(shè)計、設(shè)備供貨、工程施工、安裝調(diào)試、交工竣工，并對工程的質(zhì)量和除塵效果負責(zé)。經(jīng)過分析，A項目由力山特公司提供設(shè)計方案、采購設(shè)備，并經(jīng)過地基施工、鋼結(jié)構(gòu)焊接等復(fù)雜的服務(wù)將這些設(shè)備進行整合，形成一套排放達標的除塵設(shè)備轉(zhuǎn)讓給客戶，單獨交付其中任何一項均不能達到業(yè)主方要求，因此應(yīng)將該A項目整體作為一項履約義務(wù)。案例2：力山特公司承接的B項目，合同標的為10臺智能行車，為業(yè)主方進行系統(tǒng)設(shè)計、加工制作、安裝調(diào)試、交工竣工，并對工程的質(zhì)量和運行效果負責(zé)。與A項目類似，每臺行車都需要將設(shè)備經(jīng)過設(shè)計施工形成高度關(guān)聯(lián)的組合產(chǎn)品，因此商品和服務(wù)不可再做分割，判斷B項目每臺行車都可以單獨作為一項履約義務(wù)。案例3：力山特公司承建的C項目，合同標的為酸再生生產(chǎn)線，為業(yè)主方進行系統(tǒng)設(shè)計、設(shè)備供貨、工程施工、安裝調(diào)試、交工竣工，并對工程的質(zhì)量和廢酸處理效果負責(zé)。合同中約定，由力山特公司先行提供設(shè)計方案，通過業(yè)主方審核后，提供設(shè)備供貨，設(shè)備驗收合格后，由力山特公司進行制作安裝，施工完成后驗收交付。根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷C項目中的設(shè)計、設(shè)備、施工可單獨識別，則應(yīng)當(dāng)將C項目分立為三項履約義務(wù)。

（二）判斷收入確認時點

A項目整體和C項目的設(shè)計、施工，都滿足在某一時段履約的條件，力山特公司采用投入法，按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例確定履約進度。需要注意的是，在歸集成本的過程中，應(yīng)剔除特殊因素的影響，真實反映履約過程中所創(chuàng)造的價值。力山特公司在實踐中注重各部門的溝通協(xié)作，制定出一套閉環(huán)的數(shù)據(jù)傳遞流程，明確了各部門的職責(zé)及數(shù)據(jù)報送規(guī)范。采購人員在請購之初即在ERP系統(tǒng)中為A項目設(shè)置專庫，明確劃分設(shè)備成本，防止同時開工的項目間出現(xiàn)物料混用的情況；項目經(jīng)理對項目成本全面負責(zé)，定期盤點現(xiàn)場物資，未投入使用的應(yīng)在報送成本數(shù)據(jù)時剔除，并定期復(fù)核已完成的施工量，確保數(shù)據(jù)真實可靠。財務(wù)人員于每個報表日與業(yè)務(wù)部門交流，反饋A項目已歸集的成本，統(tǒng)計預(yù)計尚需發(fā)生的成本，及時調(diào)整完工進度，準確評估項目的履約進度和各期的收入成本，將項目利潤如實反映在各期報表中。B項目的智能行車是在力山特車間內(nèi)加工完成后，再運至業(yè)主現(xiàn)場安裝調(diào)試，業(yè)主驗收合格作為接收條件，因此應(yīng)在交付時點確認收入，即10臺行車將在每臺行車交付時點分別確認收入。C項目的設(shè)備供貨也在交付時點確認收入。如果是跨期業(yè)務(wù)，按時點確認收入將導(dǎo)致利潤確認滯后，業(yè)績分布不均，因此應(yīng)在報表附注中進行相關(guān)披露，以增強報表使用者的信心。無論是按時點還是按時段確認收入，都以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標志，企業(yè)在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移給客戶時，需要綜合考量，防止虛構(gòu)控制權(quán)轉(zhuǎn)移從而導(dǎo)致收入虛增，或拘泥于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的形式導(dǎo)致收入滯后。力山特公司立足合同實質(zhì)，合理判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。像A項目這樣高度定制的產(chǎn)品，項目完工后，經(jīng)業(yè)主方試運行已達到除塵標準，并已經(jīng)投產(chǎn)使用，但因客戶原因不能及時出具驗收結(jié)算手續(xù)，實際情況表明業(yè)主方已經(jīng)在主導(dǎo)該除塵設(shè)備的使用，并從中獲益，那么驗收只是形式，實質(zhì)上控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)及時確認收入，可以先按合同約定金額暫估收入，待驗收審計開具發(fā)票后再做調(diào)整。

二、新收入準則對財報數(shù)據(jù)的影響

在資產(chǎn)負債表中，由于合同結(jié)算與合同負債相互抵銷以凈額列示，避免了原建造合同準則中預(yù)收賬款與合同結(jié)算或應(yīng)收賬款并行，導(dǎo)致存在資產(chǎn)和負債同時增加的問題，但凈額列示并不能完全反映每個EPC項目的動態(tài)信息，因此應(yīng)結(jié)合企業(yè)與客戶簽訂的合同進行相關(guān)披露，披露每份合同的履約進度、履約合同所形成的存貨、已確認的收入、毛利，形成的應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款等，使報表使用者了解更多的實質(zhì)信息。如何劃分履約義務(wù)及判定收入時點，會影響到收入、利潤的確認，判斷失誤可能反映不出項目的真實利潤，尤其對于上市公司而言會影響到業(yè)績。按履約進度確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，可以將利潤平穩(wěn)的反映在利潤表中，防止企業(yè)業(yè)績大幅波動，但如果履約進度計量失真，同樣不能反映真實的盈利水平。如果項目管理粗放，信息傳遞不及時，履約進度不能可靠計量，可以按實際歸集的成本金額據(jù)實結(jié)轉(zhuǎn)，并按相同金額確認收入，即將合同的毛利潤確認為零，與按時點確認收入一樣，都會在最后交付時點才能反映項目利潤。因此，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷運用到項目的全流程，定期復(fù)核履約進度，提高報表信息的可比性、可靠性。在利用財務(wù)指標進行經(jīng)濟決策時，應(yīng)剔除特殊因素的影響。加之收入和利潤確認時點不準確，在利用營運能力、盈利能力等指標時應(yīng)具體分析，提高決策信息的真實性和有效性。

三、EPC項目涉稅風(fēng)險及籌劃

1.識別風(fēng)險，有效應(yīng)對EPC項目的涉稅風(fēng)險，主要來自于會計收入時點與納稅義務(wù)發(fā)生時點的錯配，以及收入確認的延遲。以A項目為例，按履約進度確認收入時，即便不開具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)也已經(jīng)發(fā)生；如果客戶延遲出具驗收手續(xù)，會計沒有確認收入，但實際控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，就會造成企業(yè)所得稅納稅延遲；在這個過程中，會計收入、增值稅收入、所得稅收入是有差異的，可以進行臺賬管理，以免漏繳、多繳稅款。

2.做好預(yù)測，合理籌劃以C項目為例，合同中分別約定了設(shè)計、設(shè)備、施工的價格和適用稅率，應(yīng)按稅法對兼營業(yè)務(wù)的規(guī)定處理，做到賬務(wù)分別核算，發(fā)票按適用稅率分別開具。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第42號第六條的規(guī)定，C項目中的施工服務(wù)有籌劃的空間。簡易計稅對應(yīng)的分包進項不得抵扣，例如，C項目中建安費100萬元（不含增值稅），其中20萬元為分包，如果選擇簡易計稅方法，應(yīng)納增值稅額為100×3%=3萬；如果選擇一般計稅方法，銷項稅額為100×9%=9萬，進項稅額為20×9%=1.8萬，應(yīng)納增值稅額7.2萬元，此時應(yīng)選擇簡易計稅方法；而如果80萬元作為分包，則一般計稅方法下應(yīng)納增值稅額為9-80×9%=1.8萬元，比簡易計稅方法的應(yīng)納稅額少，因此不能一概而論簡易計稅的稅負低，需統(tǒng)籌規(guī)劃。EPC項目中的收入確認、控制權(quán)轉(zhuǎn)移都有一定的主觀性，因此應(yīng)嚴格遵守合同，并保持對合同評估的一慣性，使開票時點盡量和完工時點保持一致，擺脫濫用會計估計逃避稅款和延遲納稅的嫌疑。尤其應(yīng)加強財務(wù)部門的執(zhí)行和管理能力，關(guān)注疫情期間的優(yōu)惠政策，在重大事項的納稅調(diào)整方面征求稅務(wù)機關(guān)的意見，減少稅會差異，降低涉稅風(fēng)險。

四、結(jié)語

企業(yè)應(yīng)在不違背準則和稅法的前提下，在各方平衡中尋求一套適合自身的EPC項目核算辦法。財務(wù)人員應(yīng)以新收入準則為契機，提高自身素質(zhì)，同時，企業(yè)應(yīng)建立健全企業(yè)制度，加強內(nèi)部協(xié)作，全面提升施工管理水平，從而創(chuàng)造更多效益。

作者:陳嬌 單位:山東力山特智能科技股份有限公司