房企不得享受九項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策探析
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當(dāng)前，房企稅收優(yōu)惠正逐步受限，相關(guān)稅收政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作出限制性或禁止性規(guī)定。其中，與房企無(wú)緣的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)引起納稅人的重視，防控不當(dāng)享受減免稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者歸納總結(jié)確認(rèn)，房企不適用稅收優(yōu)惠的九項(xiàng)情形，不得享受減免稅政策，納稅人應(yīng)當(dāng)以予必要重視和重點(diǎn)關(guān)注。
一、房企屬于特定納稅人，不得事先確定企業(yè)所得稅核定征收
《稅收征收管理法》第三十五條要求，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］377號(hào)）第一條第六款規(guī)定，國(guó)稅發(fā)［2008］30號(hào)文件第三條第二款所稱‘特定納稅人’包括以下類型的企業(yè)：國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)）規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理，并逐步規(guī)范，同時(shí)按《稅收征管法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。因此，房地產(chǎn)企業(yè)也不得事先確定按核定征收。
二、房企以房地產(chǎn)對(duì)外投資，不享受暫免征收土地增值稅的規(guī)定
是否免征土地增值稅，需要確認(rèn)是否為房地產(chǎn)公司，及所投資的企業(yè)是否從事房地產(chǎn)開發(fā)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。確定其屬于土地增值稅征稅范圍，計(jì)稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額（增值額）。即應(yīng)以土地評(píng)估價(jià)格作為收入，以土地的取得、開發(fā)的成本、費(fèi)用作為扣除項(xiàng)目計(jì)算征稅。《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》［財(cái)稅字［1995］48號(hào)］第一條的規(guī)定,以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免繳納土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅［2006］21號(hào)）第五條規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用財(cái)稅字［1995］48號(hào)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
三、房企改制重組，不適用暫不征收土地增值稅政策
企業(yè)改制重組，四種情形暫不確認(rèn)清算收入?！蛾P(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2018］57號(hào)），明確了繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)在改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅政策通知如下：
（一）整體改建：按照《公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。所稱整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。
（二）企業(yè)合并：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（三）企業(yè)分設(shè)：按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
（四）以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資：在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。該文特別強(qiáng)調(diào)，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。同時(shí)所有改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
四、營(yíng)改增房企納稅人，一般不具備轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人條件
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于營(yíng)改增納稅人,一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是500萬(wàn)元,即達(dá)到500萬(wàn)元的必須申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人。《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)）第五條明確：轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月（以1個(gè)月為1個(gè)納稅期）或者連續(xù)4個(gè)季度（以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期）累計(jì)銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的一般納稅人，在2019年12月31日前，可選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人?！蛾P(guān)于二手車經(jīng)銷等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（2020年第9號(hào)）第六條規(guī)定，自本公告之日起，轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月（以1個(gè)月為1個(gè)納稅期）或者連續(xù)4個(gè)季度（以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期）累計(jì)銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的一般納稅人，在2020年12月31日前，可選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)模一般較大，通常登記為增值稅一般納稅人資格。雖然轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人沒(méi)有行業(yè)限制，并但明確規(guī)定必須登記為一般納稅人的情形除外。
五、房企屬于禁止類行業(yè)范圍，不適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策
《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅［2018］99號(hào)），明確了提高企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的有關(guān)問(wèn)題：企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷?！蛾P(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)）第四條,明確了不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)屬于7大禁止類行業(yè)的范圍，則研發(fā)費(fèi)用不允許加計(jì)扣除。《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）第四條規(guī)定了不適用加計(jì)扣除政策行業(yè)的判定，不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以《通知》所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。
六、新辦房地產(chǎn)企業(yè),不得享受新辦企業(yè)稅收優(yōu)惠政策
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］31號(hào)）第十條，明確了關(guān)于適用減免稅政策問(wèn)題：根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和以銷售（包括銷售）開發(fā)產(chǎn)品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策主要有：對(duì)新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)（包括科技、法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)等咨詢業(yè)）、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，從開業(yè)之日起，第一年至第二年免征所得稅；對(duì)新辦的獨(dú)立核算的從事交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，自開業(yè)之日起，第一年免征所得稅，第二年減半征收所得稅；對(duì)新辦的獨(dú)立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資業(yè)、對(duì)外貿(mào)易業(yè)、旅游業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、飲食業(yè)、教育文化事業(yè)、衛(wèi)生事業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，自開業(yè)之日起，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可減征或者免征所得稅一年；對(duì)新辦的三產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)多業(yè)的，按其經(jīng)營(yíng)主業(yè)（以其實(shí)際營(yíng)業(yè)額計(jì)算）來(lái)確定減免稅政策；符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)（包括采取查賬征收和核定征收方式的企業(yè)），均可按照規(guī)定享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設(shè)立項(xiàng)目公司的方式經(jīng)營(yíng)操作新項(xiàng)目，開發(fā)一個(gè)樓盤或開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目就新辦一個(gè)公司，且盈利率較高。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》，新辦房地產(chǎn)企業(yè)，將不再享受普通新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入的預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率做出了調(diào)整。
七、實(shí)際毛利額低于預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額不能申請(qǐng)退稅
目前，全國(guó)范圍內(nèi)還沒(méi)有收集到房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)利潤(rùn)率高于實(shí)際利潤(rùn)率實(shí)現(xiàn)退稅的案例。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。按目前企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，這部分虧損，只能留待用以后年度盈利稅前（后）彌補(bǔ)。《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條，明確了關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題：對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。
八、房企難以符合小型微利標(biāo)準(zhǔn)，享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠風(fēng)險(xiǎn)高企
《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅［2019］13號(hào)），明確了實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策有關(guān)事項(xiàng)，對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)100萬(wàn)元的部分，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。房企一般不符合小型標(biāo)準(zhǔn)。為使指標(biāo)設(shè)置科學(xué)合理，避免因分類過(guò)細(xì)造成操作困難，《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)劃分為“工業(yè)企業(yè)”和“其他企業(yè)”兩種類型，并分別制定了不同的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在判斷是否為“小型”企業(yè)時(shí)，參照兩個(gè)指標(biāo),即“從業(yè)人員”和“資產(chǎn)總額”，超出這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)不能享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于其它企業(yè)，而其他企業(yè)是指，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。房企極易超過(guò)微利標(biāo)準(zhǔn)。微利是指企業(yè)年應(yīng)納稅所得低于一定標(biāo)準(zhǔn)，這里的應(yīng)納稅所得是經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額。在判斷是否為“微利”企業(yè)時(shí)，參照的指標(biāo)為“應(yīng)納稅所得額”。對(duì)小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)為不超過(guò)年應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。房企從事行業(yè)受到國(guó)家限制。符合條件的小型微利企業(yè)，適合于從事國(guó)家非限制和禁止的行業(yè)、企業(yè)，從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)的小型微利企業(yè)才能享受稅收優(yōu)惠。國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)限制性政策主要有：限制性的房企融資環(huán)境持續(xù)收緊，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的注冊(cè)資本與投資總額的比例應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定，境外投資者未按照外商投資法律的規(guī)定取得《外商投資企業(yè)批準(zhǔn)證書》和《營(yíng)業(yè)執(zhí)照》的不得進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，采取諸如限購(gòu)等行政措施以及經(jīng)濟(jì)政策等，抑制不合理的投機(jī)性需求，限制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲。
九、不屬于重點(diǎn)支持八大領(lǐng)域范疇,不能享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠事項(xiàng)
申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的八大領(lǐng)域，即電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。而房地產(chǎn)業(yè)不是重點(diǎn)支持八大領(lǐng)域內(nèi)的企業(yè)，屬于高新技術(shù)及產(chǎn)品不符合領(lǐng)域的范疇，包括煙草企業(yè)、酒店餐飲、旅行社、商業(yè)零售和批發(fā)、房地產(chǎn)開發(fā)、物流運(yùn)輸、娛樂(lè)等商務(wù)服務(wù)業(yè)、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。此外，國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中有一些硬性限制性條件，審核把關(guān)也比較嚴(yán)格，不符合其中一條都無(wú)法申報(bào)。
作者:歲冰 單位:無(wú)