基層外匯局內(nèi)部審計程序探討
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1.缺少專門的審計程序制度。目前外匯局沒有頒布專門的內(nèi)部程序?qū)徲嬒嚓P(guān)制度和操作規(guī)程，盡管2007年國家外匯局頒布的《國家外匯管理局分支機構(gòu)內(nèi)控監(jiān)督工作指導(dǎo)意見》第三章《內(nèi)控監(jiān)督檢查方式和程序》可視同審計程序規(guī)定，但總共不到580個字，篇幅太少，內(nèi)容簡單，操作性不強。2.缺乏指導(dǎo)性審計計劃。（1）審計年度計劃未關(guān)注風(fēng)險。審計實踐中，審計年度計劃是根據(jù)上級局內(nèi)審安排、本級局管理需求和審計人員的經(jīng)驗編制,而沒有根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果編制，沒有按照風(fēng)險高低順序優(yōu)先安排審計資源，沒有將內(nèi)審資源投入到風(fēng)險隱患更大的風(fēng)險領(lǐng)域中去。（2）審計項目計劃未考慮重要性。審計項目計劃即為審計方案，在審計實踐中，基層外匯局都是直接地千篇一律地采用上級局的審計方案，而沒有根據(jù)被審計單位內(nèi)控的差異和漏洞的嚴重性等實際情況在上級局審計方案基礎(chǔ)上調(diào)整審計內(nèi)容，沒有將內(nèi)審資源投入到風(fēng)險隱患更大的風(fēng)險環(huán)節(jié)中去。（3）審計項目計劃未根據(jù)實際情況調(diào)整。在審計實施過程中，審計人員都是不管三七二十一撲上去就進行實質(zhì)性審查，很少關(guān)注內(nèi)控的健全性即有沒有內(nèi)控制度，沒有關(guān)注內(nèi)控的合理性即內(nèi)控制度好不好，沒有關(guān)注內(nèi)控的有效性，更沒有進行內(nèi)控測評并根據(jù)測評結(jié)果進一步調(diào)整審計方案，以便進一步重點關(guān)注風(fēng)險、關(guān)注內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，以及根據(jù)風(fēng)險高低進一步?jīng)Q定實質(zhì)性檢查的數(shù)量。3.審計工作底稿不規(guī)范。（1）審計證據(jù)不完整。一是審計證據(jù)不充分。審計證據(jù)數(shù)量不夠現(xiàn)象普遍存在，常以個例得出全局性結(jié)論，導(dǎo)致對整體判斷的失誤。二是審計證據(jù)相關(guān)性不夠。審計證據(jù)與審計結(jié)論相關(guān)性不夠也普遍存在，審計發(fā)現(xiàn)往往定性不準(zhǔn)，審計結(jié)論沒有真正的審計證據(jù)支撐，證據(jù)即使再可靠、再充分、再及時也不具有證明力。三是審計證據(jù)單一。審計人員習(xí)慣于收集運用書面證據(jù)、內(nèi)部證據(jù)而忽視實物證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)和外部證據(jù)等其他證據(jù)從而難以形成證據(jù)鏈。四是審計方法不當(dāng)。審計人員幾乎只會采用檢查“證賬表”審計方法，沒有根據(jù)不同的情況，靈活地運用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計取證的基本方法，沒有從實際出發(fā)，采用不同的如觀察、詢問、外部調(diào)查、重新計算、分析等具體審計取證的具體方法，從而制約了審計效率的提高。（2）現(xiàn)場審計工作底稿記錄不完整。一是對審計內(nèi)容檢查情況記錄不全。現(xiàn)場審計應(yīng)對審計方案規(guī)定的所有審計內(nèi)容進行檢查并將檢查的所有情況記錄在現(xiàn)場審計工作底稿中，但實際情況是審計人員沒有將所有檢查情況完完全全毫無遺漏地記錄在現(xiàn)場審計工作底稿中，十項檢查情況或許只記錄了兩三項或三四項。二是對審計過程步驟記錄不全。審計人員沒有將現(xiàn)場的審計方法與步驟、獲取的審計證據(jù)、做出的職業(yè)判斷等整個審計過程完完全全毫無遺漏地記錄下來，沒有再現(xiàn)事物的本來面目，讓閱讀者難以知道事情的來龍去脈。（3）對審計報告工作底稿修改記錄不完整。目前審計實踐中，審計報告形成過程第一步是：主審人員起草審計報告→征求被審計單位意見→修改審計報告→審計組長審核審計報告→分管局長審核審計報告→局長審核審計報告；第二步是：經(jīng)過各環(huán)節(jié)修改審核之后的重新打印一份再由分管局長和局長簽批保留存檔。目前這樣的審計報告形成的程序意味著審計人員沒有將第一步各環(huán)節(jié)修改審核痕跡的審計報告工作底稿原樣保留、歸檔保存。由于審計報告修改過程中關(guān)鍵修改意見未保留，則無法看出審計報告出具的演變過程，難以看出審核修改的真實意圖，也難以明確審核人各自的責(zé)任。4.審計事實確認不嚴謹。（1）確認內(nèi)容不完整。目前審計實踐中，審計事實確認書的形成是：審計事實確認書由基本情況和審計發(fā)現(xiàn)兩部分組成，分別根據(jù)現(xiàn)場審計工作底稿中的基本情況和審計發(fā)現(xiàn)演變而來，但不是將現(xiàn)場審計工作底稿的內(nèi)容完全搬來事實確認書中，而是將審計工作底稿的“基本情況”這一部分的內(nèi)容隨意選幾條，比如原本有十條結(jié)果只選兩條或三條，并將這兩條或三條檢查情況都壓縮成結(jié)論性內(nèi)容做為事實確認書的“基本情況”，將審計工作底稿的“審計發(fā)現(xiàn)”這一部分內(nèi)容刪除現(xiàn)場已整改的等問題后再將其內(nèi)容壓縮成結(jié)論性內(nèi)容做為事實確認書的“審計發(fā)現(xiàn)”，這樣的事實確認書，其“基本情況”缺少審計方案中規(guī)定的全部審計內(nèi)容的檢查情況，其“基本情況”和“審計發(fā)現(xiàn)”內(nèi)容基本上只有審計結(jié)論沒有審計過程。只對這樣的事實確認書進行確認，存檔的現(xiàn)場審計工作底稿中的絕大部分內(nèi)容沒有得到確認，其記錄是否與事實相符不得而知。（2）事實確認較為倉促。審計實踐中，審計事實確認在審計不到位、復(fù)核不到位、結(jié)果溝通不到位的情況下就進行了確認。一是事實確認之前審計不到位。目前一個外匯管理內(nèi)控審計項目包括經(jīng)常項目、資本項目、國際收支、內(nèi)部控制等方面的審計內(nèi)容，審計內(nèi)容較多，審計期限較長，需查閱的資料較多，但是現(xiàn)場審計時間通常只安排不超過三天或更短的時間，除去進點見面半天、反饋簽字確認半天、往返路上一天，其實真正現(xiàn)場檢查時間只有一天或不到一天。由于時間緊、任務(wù)重，其結(jié)果是審計人員沒有對審計方案中規(guī)定應(yīng)檢查的內(nèi)容全部進行檢查，十項內(nèi)容中也許只檢查了三項或五項內(nèi)容，十二個月的審計期限也許只調(diào)閱了一個月的資料甚至是一天的資料。所以審計不到位且編制的事實確認書很粗糙，以致于問題沒有查深查清查透、事實沒有描述清楚、定性不準(zhǔn)確、定性缺少依據(jù)、用詞不適當(dāng)?shù)惹闆r。二是確認之前復(fù)核不到位。事實確認書本應(yīng)由主審人員起草，審計組長復(fù)核時再進行確認，但由于審計組長一般都不參加現(xiàn)場審計，所以審計事實確認書在未經(jīng)審計組長復(fù)核就在審計現(xiàn)場已被確認。三是事實確認之前結(jié)果溝通不到位。盡管在審計事實確認書確認之前，審計人員與被審計人員之間就審計結(jié)果也進行了溝通，但是由于時間緊，往往是未經(jīng)充分溝通經(jīng)辦人就糊里糊涂地匆匆地在審計事實確認書上簽字確認，事實確認后又因?qū)徲嫿Y(jié)論與事實存在出入又不得不推翻審計結(jié)論重新確認。這樣的情況還不在少數(shù)經(jīng)常發(fā)生，顯得非常不嚴肅、不嚴謹和工作效率低下。5.后續(xù)審計不到位。盡管在《國家外匯管理局分支機構(gòu)內(nèi)控監(jiān)督工作指導(dǎo)意見》中規(guī)定，要根據(jù)需要對被檢查單位落實內(nèi)控監(jiān)督檢查意見書的情況進行跟蹤檢查，但實際情況是無論問題是否整改到位，整改報告中都顯示“問題已整改到位”。這樣本需要跟蹤檢查的也沒有開展后續(xù)審計，不利于督促被審計單位整改落實審計結(jié)論，審計成果難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。
二、完善基層外匯局審計程序的建議與措施
1.制訂專門的外匯局審計操作程序。應(yīng)制訂專門的外匯局內(nèi)審操作程序，內(nèi)審操作程序的設(shè)計應(yīng)堅持科學(xué)、合理、規(guī)范且可操作的思路。審計程序應(yīng)主要包括計劃階段、準(zhǔn)備階段、實施階段、終結(jié)階段。計劃階段應(yīng)主要是在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上制訂年度審計計劃，準(zhǔn)備階段應(yīng)主要是根據(jù)重要性和審計風(fēng)險編制審計方案和發(fā)出審計通知書。實施階段應(yīng)主要包括測試內(nèi)部控制以調(diào)整審計方案、獲取審計證據(jù)、編制和確認現(xiàn)場審計工作底稿。終結(jié)階段應(yīng)主要包括編制審計報告、結(jié)果溝通、分級復(fù)核審計報告和后續(xù)審計。2.完善審計計劃的編制程序。（1）加強風(fēng)險評估，規(guī)范年度審計計劃的編制。編制年度審計計劃應(yīng)建立在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，通過風(fēng)險評估確定風(fēng)險等級，根據(jù)組織內(nèi)部的風(fēng)險因素，按照優(yōu)先順序確定年度審計項目，優(yōu)先安排審計資源對高風(fēng)險領(lǐng)域開展審計，真正做到風(fēng)險引導(dǎo)審計、審計關(guān)注風(fēng)險，防止審計過度和審計不足，不斷提高審計效率和審計質(zhì)量。（2）關(guān)注組織差異和內(nèi)控漏洞，規(guī)范審計方案的編制。編制項目審計計劃即項目審計方案應(yīng)充分考慮被審計單位內(nèi)控差異和漏洞嚴重性程度，要充分了解被審計單位的基本情況和內(nèi)控情況，了解哪些地方容易出錯，哪些地方有重大錯報風(fēng)險，找準(zhǔn)審計重點環(huán)節(jié)。（3）加強內(nèi)控測評，及時修正和調(diào)整審計方案。在審計實施階段之初，要開展內(nèi)控測評，根據(jù)測評結(jié)果及時修正和調(diào)整項目審計計劃即審計方案。內(nèi)部控制測評分四步走:一是調(diào)查了解內(nèi)部控制，并做出相應(yīng)記錄。二是對內(nèi)部控制進行初步評價，評估控制風(fēng)險。評估內(nèi)部控制設(shè)計是否健全即內(nèi)部控制設(shè)計有沒有、是否合理即內(nèi)部控制設(shè)計的好不好，是否一貫執(zhí)行。三是如果決定依賴內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制測試。如果內(nèi)部控制好，會計和其他信息可依賴，且決定依賴內(nèi)部控制，則對內(nèi)部控制運行的有效性進行測試。四是根據(jù)測試結(jié)果調(diào)整審計方案。如果控制風(fēng)險低，內(nèi)部控制做得好，則多依賴、利用內(nèi)部控制，少做審計性審查；如果控制風(fēng)險高則反之。3.完善審計工作底稿編制程序。（1）確保審計證據(jù)質(zhì)量。一是在制度設(shè)計上明確取證應(yīng)堅持相關(guān)性、可靠性和充分性，相關(guān)性和可靠性也就是要求證據(jù)要確保質(zhì)量，充分性也就是證據(jù)要確保一定的數(shù)量，將無關(guān)的、重復(fù)的、多余的證據(jù)剔除，也要防止以個例下審計結(jié)論。二是證據(jù)要多樣化，要形成證據(jù)鏈，不光是要有內(nèi)部證據(jù)還要有外部證據(jù)，不光是要有書面證據(jù)還要有實物證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)等其他證據(jù)。三是取證具體方法不僅可以采取檢查原始憑證、記賬憑證、賬簿、報表等，而且還可以采取觀察、詢問、外部調(diào)查、重新計算、分析等方法。（2）規(guī)范現(xiàn)場審計工作底稿的編寫。一是要對審計方案中規(guī)定的所有的審計內(nèi)容的檢查情況都要逐一記錄在現(xiàn)場工作底稿中，不能只記錄“審計發(fā)現(xiàn)”部分，而不記錄沒有查出問題的檢查情況。采用抽查方式調(diào)閱資料時不得少于30%。二是檢查情況應(yīng)包括審計過程和審計結(jié)論，即包含審計措施、獲取的審計證據(jù)、做出的職業(yè)判斷和得出的審計結(jié)論，避免只有審計結(jié)論沒有審計過程，或只有審計過程沒有審計結(jié)論。三是記錄應(yīng)做到條理清楚，用詞恰當(dāng)，格式規(guī)范，審計事項、時間、地點、當(dāng)事人、數(shù)據(jù)、計量計算方法和因果關(guān)系必須準(zhǔn)確無誤。四是要加強對現(xiàn)場審計工作底稿的復(fù)核，要明確和嚴格履行主審人、審計組長對現(xiàn)場審計工作底稿的復(fù)核，要復(fù)核具體審計目標(biāo)是否實現(xiàn)、審計措施是否有效執(zhí)行、事實是否清楚、審計證據(jù)是否適當(dāng)和充分，得出的審計結(jié)論和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)。（3）審計報告修改、審核全過程記錄應(yīng)原樣保留且存檔。審計報告簽發(fā)之前，應(yīng)該經(jīng)過主審人員起草審計報告→征求被審計單位意見→修改審計報告→審計組長審核審計報告→分管局長審核審計報告→局長審核審計報告，以上各環(huán)節(jié)審計記錄都是審計工作底稿均應(yīng)原樣保留并按規(guī)定存檔。4.縮減部分審計文書。（1）取消審計事實確認書，改確認審計事實確認書為確認現(xiàn)場審計工作底稿。鑒于審計工作底稿中的許多內(nèi)容未在審計事實確認書中反映，鑒于中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則中就沒有審計事實確認書這一文書，建議取消審計事實確認書，將原來被審計單位確認事實確認書，改為確認現(xiàn)場審計工作底稿。確認現(xiàn)場審計工作底稿未必要在審計現(xiàn)場簽字確認，可以在現(xiàn)場對事實部分充分溝通到位，審計人員撤離現(xiàn)場后簽字確認，而且要經(jīng)審計人員對審計工作底稿的事實、文字、定性、定性依據(jù)等進行整理和反復(fù)推敲并經(jīng)審計組長復(fù)核后再進行簽字確認，在整理、推敲和組長復(fù)核的過程中如對事實不清楚的都要進一步核實溝通直到明白為止。由于現(xiàn)場審計工作底稿內(nèi)容很多，為此在確認之前應(yīng)充分做好現(xiàn)場審計工作底稿確認的前期準(zhǔn)備工作。首先必須保證審計質(zhì)量，要增加審計時間以保證足夠的工作量，要應(yīng)確保對所有審計內(nèi)容進行檢查，即便資料調(diào)閱采取抽查也應(yīng)該保證抽查比例不少于30%。其次必須保證現(xiàn)場審計工作底稿的質(zhì)量，現(xiàn)場審計工作底稿應(yīng)事實清楚、定性準(zhǔn)確、表述得當(dāng)、證據(jù)充分和適當(dāng)，防止將一份粗制濫造的現(xiàn)場審計工作底稿遞交給被審計單位確認。再次必須保證復(fù)核到位，現(xiàn)場審計工作底稿必須由主審人員和審計組長復(fù)核后方可確認，不得僅由主審人員復(fù)核就進行確認。第四結(jié)果溝通到位，內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)當(dāng)與被審計單位管理層進行認真、充分溝通，聽取被審計單位的意見。（2）取消審計初步意見書，改以審計初步意見書為審計報告初稿向被審計單位征求意見。鑒于審計初步意見書和審計報告內(nèi)容是完全相同的審計工作底稿，鑒于中國內(nèi)部審計協(xié)會編寫的內(nèi)部審計人員培訓(xùn)用書《內(nèi)部審計理論與實務(wù)》就有以審計報告初稿向被審計單位征求意見的提法，同時為了提高審計效率，為此建議取消初步意見書，以審計報告初稿向被審計單位征求意見被審計單位對審計報告內(nèi)容的意見，包括對審計報告中有錯誤的地方提出更正，對仍有不同看法的地方提出自己的意見，還可以對審計報告的整體表述語氣及個別問題提出修改意見，得到被審計單位的書面答復(fù)后，審計人員才可以準(zhǔn)備審計報告的最后定稿。5.加強后續(xù)審計程序。在制度設(shè)計上，要將后續(xù)審計工作確定為常態(tài)工作,以提高審計成果的有效運用。在后續(xù)審計中要注意不能光看審計報告中的問題是否整改到位，還要看類似的問題是否再次發(fā)生，并舉一反三、以點帶面，加強內(nèi)控機制建設(shè)和風(fēng)險管理，以提高外匯管理各項業(yè)務(wù)操作水平。
作者:劉賽英 單位：國家外匯管理局九江市中心支局
