國際貿(mào)易中業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險
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摘要：21世紀，在以和平、發(fā)展、合作、共贏為主題的新時代，面對復(fù)蘇乏力的全球經(jīng)濟形勢，紛繁復(fù)雜的國際和地區(qū)局面，“一帶一路”應(yīng)運而生，在此背景下，經(jīng)過幾年的深入發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計，2017年我國的進出口總額為277921億元，比上年增長14.2%，扭轉(zhuǎn)了連續(xù)兩年下降的局面。在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)的拓展過程中，境外傭金涉及的稅收問題紛繁復(fù)雜，本文主要探討此問題，并提出建議，以降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。
關(guān)鍵詞：傭金；代扣代繳；非居民企業(yè)；國際貿(mào)易；稅務(wù)風(fēng)險
一、傭金的概念和分類
傭金是指具有獨立地位和經(jīng)營資格的中間人，在商業(yè)活動中為他人提供服務(wù)所得到的報酬。傭金按照中間人的國別區(qū)分，分為國內(nèi)傭金和國外傭金。簡單而言，國內(nèi)傭金是指從事傭金服務(wù)的主體是國內(nèi)的企業(yè)或個人。國外傭金是指收取傭金的中間方是境外企業(yè)。本文重點討論國外傭金中暗傭涉及的稅收問題，及探討如何降低稅收風(fēng)險，保證企業(yè)有序的運轉(zhuǎn)。
二、傭金主要涉及的稅費問題
1.支付境外單位傭金涉及的代扣代繳問題
（1）代扣代繳增值稅。根據(jù)（財稅[2016]36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規(guī)定：對于完全發(fā)生在境外的服務(wù)，不需要繳納增值稅。對于傭金服務(wù)是否需要繳納增值稅的問題，重點在于對“完全發(fā)生在境外”的判定。目前，對于如何定義“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”沒有找到權(quán)威的文件，實務(wù)中對政策的把握主要通過查看傭金服務(wù)合同，從傭金服務(wù)的內(nèi)容，以及提供傭金服務(wù)的人員是否有入境等角度進行辨別，若傭金服務(wù)完全由境外的單位提供，提供的服務(wù)完全發(fā)生在境外，提供服務(wù)的境外單位人員沒有因為此傭金服務(wù)入境，不征收增值稅。相反，若傭金服務(wù)的內(nèi)容或人員有跟中國境內(nèi)有關(guān)，就屬于未完全發(fā)生在境外的服務(wù)，屬于境內(nèi)銷售服務(wù)，需要繳納增值稅；若境外單位在境內(nèi)沒有設(shè)經(jīng)營機構(gòu)，傭金的支付方需要履行代扣代繳義務(wù)，代扣代繳的增值稅可以作為增值稅進項扣除。（2）代扣代繳企業(yè)所得稅。通常收取傭金的境外單位在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)和場所，是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅，首先查看境外單位所在國與我國簽訂是否有稅收協(xié)定，若有，傭金收入通常適用第七條營業(yè)利潤條款，不繳納企業(yè)所得稅。若境外單位所在國與我國沒有簽訂稅收協(xié)定，則按照國稅發(fā)〔2010〕19號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知第七條的規(guī)定，按照傭金服務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)還是境外進行判定，主要分為三種情況，：首先若提供的傭金服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，則需要境內(nèi)企業(yè)全額代扣代繳企業(yè)所得稅，實務(wù)中這種情況比較少見；其次是提供的服務(wù)全部發(fā)生在境外，取得的傭金收入與境內(nèi)沒有關(guān)系，不用繳納企業(yè)所得稅；最后是提供的傭金服務(wù)同時發(fā)生在境內(nèi)外的，比如提供傭金服務(wù)的人員有入境與境內(nèi)企業(yè)進行會議研討、實地考察產(chǎn)品等，同時又在境外為境內(nèi)企業(yè)提供客戶資料收集、推銷企業(yè)產(chǎn)品、協(xié)助簽訂業(yè)務(wù)合同等傭金服務(wù)，境外企業(yè)應(yīng)按照勞務(wù)發(fā)生的原則，進行區(qū)分境內(nèi)外收入，實際操作主要可以根據(jù)工作量、工作時間、費用支出等原則進行區(qū)分，對于在境內(nèi)提供的傭金服務(wù)全額繳納企業(yè)所得稅，對于在境外提供的傭金服務(wù)不用繳納企業(yè)所得稅，無法區(qū)分的稅務(wù)機構(gòu)有權(quán)視同其服務(wù)全部發(fā)生在境內(nèi)，全額征收企業(yè)所得稅。
2.傭金的企業(yè)所得稅扣除限額問題
企業(yè)支付的傭金，在發(fā)生時會計處理記入銷售費用，是否能夠全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，按照[財稅〔2009〕29號]現(xiàn)行稅法中對傭金的規(guī)定要求，適用于國內(nèi)和國外傭金。主要概括有三點：一是收取傭金的主體問題，收取傭金的主體必須是合法的中介服務(wù)機構(gòu)，或者非本公司雇員的個人主體，境外傭金的對象為個人主體的比較少；二是傭金的單據(jù)問題，要求是合法真實的報銷憑證；三是金額的問題，傭金的支付金額不能超過服務(wù)主體合同金額的5%。
（1）客觀的支付限制。2013年9月1日，按照國稅局的第40號公告，服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付，不用再提交《對外支付稅務(wù)證明》。但是對于境內(nèi)企業(yè)向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元）外匯資金的，除規(guī)定的情形外，應(yīng)向所在地主管國稅機關(guān)進行備案，獲取稅務(wù)局蓋章后的《備案表》，才可以辦理付匯審核手續(xù)。該舉措提高了對外付匯的辦事效率，但是并沒有降低公司的稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)在進行稅務(wù)備案后，主管稅務(wù)局將對備案的合同文件、相關(guān)交易憑證等進行詳細核查，核定備案事項是否需要代扣代繳流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。境外傭金合同簽訂后，企業(yè)始終要面臨支付境外傭金的問題，到稅務(wù)局辦理備案并溝通是否需要繳稅的前置流程一定程度上降低了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。同時對于5萬美元以下的傭金服務(wù)，雖然沒有銀行的強制要求，但是企業(yè)也應(yīng)按照流程辦理備案，有需要繳稅的也應(yīng)依法繳納稅款，企業(yè)不應(yīng)抱有僥幸心理，在數(shù)據(jù)共享的時代，稅務(wù)局通常次年會從銀行獲取企業(yè)上一年度所有的外匯支出明細，并逐一核查，因此企業(yè)應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生時完善相關(guān)稅務(wù)手續(xù)。（2）根據(jù)規(guī)定，符合[財稅〔2009〕29號]文件通知的傭金手續(xù)費，在發(fā)生時應(yīng)記入公司銷售費用，對于不符合規(guī)定的在企業(yè)所得稅匯算清繳時要做相應(yīng)調(diào)整，因此在業(yè)務(wù)發(fā)生時，企業(yè)應(yīng)注意以下幾個問題：第一是原始單據(jù)的問題，通常支付境外單位的傭金手續(xù)費，但是境外單位不存在統(tǒng)一格式的“發(fā)票”，形式發(fā)票存在隨意性，為降低稅務(wù)風(fēng)險，公司取得的形式發(fā)票，單位的簽章或者簽字應(yīng)與傭金服務(wù)合同保持一致。第二是強調(diào)收取傭金的機構(gòu)必須是具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人；第三是注意傭金手續(xù)費的扣除標準，僅限于企業(yè)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)機構(gòu)或個人所簽訂單筆服務(wù)協(xié)議，或合同確定的收入金額計算稅前扣除限額，而不是按企業(yè)當年的全部收入總額計算。（3）加強企業(yè)稅務(wù)人員的出口稅務(wù)知識培訓(xùn)，強化企業(yè)內(nèi)部控制。及時學(xué)習(xí)財稅政策法規(guī)，保持與稅務(wù)機關(guān)溝通渠道暢通，提高財務(wù)人員的應(yīng)稅能力；借助各種稅務(wù)咨詢機構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所咨詢等多渠道，多途徑去學(xué)習(xí)，提高稅務(wù)管理人員的專業(yè)性。在與境外企業(yè)經(jīng)濟活動中，稅務(wù)人員應(yīng)深入到業(yè)務(wù)前段，要充分了解對方企業(yè)性質(zhì)、主體，是否在境內(nèi)有常設(shè)機構(gòu)，能否享受稅收協(xié)定待遇等等，提前做好代扣代繳相關(guān)稅金的涉稅分析，避免不必要的利益損失。
四、國際貿(mào)易中容易被認定為傭金的特殊形式及風(fēng)險防范
一些海外項目，項目金額大，項目運作對于企業(yè)的各方面能力要求嚴格，一些企業(yè)的市場營銷、項目融資以及商務(wù)集成方面占有優(yōu)勢，但是缺乏在工程項目管理、產(chǎn)品設(shè)計制造、產(chǎn)品安裝調(diào)試等方面的優(yōu)勢，此時就會出現(xiàn)幾家企業(yè)聯(lián)合參與海外項目投標的行為。在這種情況下，合同簽訂的最終出口方通常是被境外單位認可的有資質(zhì)的一家企業(yè)（以下簡稱為A企業(yè)），境外單位的貨款也會匯入有資質(zhì)的該企業(yè)。但是實際的項目運作卻都是聯(lián)合投標的另外一家企業(yè)（以下簡稱為B企業(yè)），為了積累海外項目運作經(jīng)驗，提升企業(yè)在境外企業(yè)中的知名度，B企業(yè)與A企業(yè)達成協(xié)議作為出口的主體，開具出口發(fā)票，申報出口退稅，同時與A企業(yè)簽訂出口合同，支付出口費用，賬務(wù)處理記入銷售費用，通常這筆費用的金額較大，一般都會超過合同金額的5%，這里的出口費用有可能會被稅務(wù)局認定為傭金手續(xù)費，根據(jù)財稅[2009]29號，企業(yè)所得稅上予以限制的傭金或手續(xù)費，只能是由基礎(chǔ)法律關(guān)系外的第三方來收取（可理解為居間合同），而如前述，聯(lián)合投標的雙方是客觀存在并實際履行的一個貨物買賣關(guān)系的，故即使在稅收上也不應(yīng)該被認定為“傭金”。對于有異議的部分，企業(yè)應(yīng)從貿(mào)易本質(zhì)、業(yè)務(wù)背景等實際情況，與稅務(wù)局進行充分溝通，以取得稅務(wù)局的認可，進而減少稅務(wù)風(fēng)險。
五、結(jié)語
隨著2018年國地稅合并，增值稅稅率的調(diào)整等稅收政策的更新替代，體制和政策的變更都將對企業(yè)的稅負水平帶來重大影響，對于傭金相關(guān)的涉稅風(fēng)險也可能發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)時刻關(guān)注最新的稅收政策法規(guī)，及時了解并正確理解各項政策的條款細則、適用時間、范圍等情況。稅務(wù)人員應(yīng)參與業(yè)務(wù)合同的評審，考慮傭金的涉稅成本，提出切實的合同評審意見，從源頭上防范經(jīng)營中潛在的涉稅風(fēng)險。
參考文獻
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[2]張翼飛.外貿(mào)業(yè)務(wù)的風(fēng)險分析[J].國際融資，2009，（12）：51-53
作者：唐永芳 單位：中鐵物資集團港澳有限公司
