會計(jì)準(zhǔn)則與制度特點(diǎn)分析

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摘要：隨著政府會計(jì)改革的推進(jìn)，政府會計(jì)準(zhǔn)則、具體會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度相繼出臺，政府會計(jì)準(zhǔn)則確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)核算基礎(chǔ)，政府會計(jì)制度引入了“8要素”的會計(jì)核算思路。本文討論了政府會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的實(shí)施背景和意義，解讀了政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度的創(chuàng)新之處，并分析了對行政事業(yè)單位的影響。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)改革；政府會計(jì)準(zhǔn)則；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度實(shí)施的背景

政府會計(jì)準(zhǔn)則的推行是在政府會計(jì)改革的背景下出臺的，政府會計(jì)改革是響應(yīng)黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的號召，建立符合現(xiàn)行部門預(yù)算管理的政府會計(jì)體系。2014年底，財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》正式開啟了我國政府會計(jì)改革的進(jìn)程。2015年10月23日，財(cái)政部第78號文《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下稱《基本準(zhǔn)則》)，自2017年1月1日起施行。2015年7月6日財(cái)政部印發(fā)的存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則和2016年8月份發(fā)出《政府會計(jì)制度(征求意見稿)》，政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系正在逐步完善的過程中。政府會計(jì)改革的推進(jìn)對我國的財(cái)政體系和行政事業(yè)單位有著深遠(yuǎn)的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會計(jì)規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是要建立健全政府會計(jì)核算體系，包括制定政府會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會計(jì)制度。

二、政府會計(jì)改革的必要性

目前我國現(xiàn)行政府會計(jì)制度體系中統(tǒng)馭性的法規(guī)是《會計(jì)法》和《預(yù)算法》，具體的會計(jì)制度主要包括財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度與事業(yè)單位會計(jì)制度等，以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位等特殊行業(yè)的事業(yè)單位會計(jì)制度和有關(guān)基金會計(jì)制度等。自2012年起，財(cái)政部相繼對行政事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度進(jìn)行了全面修訂，在某些方面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算辦法，為進(jìn)一步推行財(cái)政體制改革打好了基礎(chǔ)。以收付實(shí)現(xiàn)制為主的會計(jì)核算體系是我國政府會計(jì)工作領(lǐng)域的基本核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制在我國財(cái)務(wù)管理體系中發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，構(gòu)成了財(cái)政體系的核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制能夠完整反映政府部門的預(yù)算收支執(zhí)行情況，能夠?yàn)闆Q算報(bào)告提供數(shù)據(jù)支持，為政府的財(cái)政資金的合理合規(guī)使用和政府職能的有效運(yùn)行起到了關(guān)鍵性的作用。但是隨著我國國情的變化，經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，政府部門職能的改變和政府部門機(jī)構(gòu)改革的需求下，僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)核算制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了日漸繁雜的政府會計(jì)經(jīng)濟(jì)事務(wù)。例如，修訂后的事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度要求事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但是計(jì)提折舊、攤銷后都是“虛提”，折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)用都是計(jì)入基金項(xiàng)目并不直接計(jì)入成本，所以不能真實(shí)反映行政事業(yè)單位的成本費(fèi)用的實(shí)際狀況，這就違背了會計(jì)核算中的收入與成本匹配的原則。成本費(fèi)用核算的不準(zhǔn)確就會影響政府資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)情況的披露，也會影響政府的實(shí)際運(yùn)行成本情況、科學(xué)評價(jià)政府績效等方面的反映，難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。因此，在新的形勢下，現(xiàn)行政府會計(jì)規(guī)則和會計(jì)制度的改革勢在必行。當(dāng)舊的制度和準(zhǔn)則不能適應(yīng)層出不窮的新需求新問題的時(shí)候，《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的制定及成為政府會計(jì)體系變革必然要求，這也會是政府會計(jì)工作準(zhǔn)則的一個(gè)新突破和新發(fā)展?！耙皇て鹎印保吧鐣鹘鐚φ畷?jì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行了廣泛的討論和調(diào)研。而四項(xiàng)具體準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度(征求意見稿)的，為具體落實(shí)實(shí)施政府會計(jì)改革提供了行動(dòng)的指南。

三、對政府會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的創(chuàng)新性解讀

(一)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的統(tǒng)一性

政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度打破了政府部門的性質(zhì)差異，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位。將行政事業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則以及行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，基本實(shí)現(xiàn)了會計(jì)科目統(tǒng)一、核算內(nèi)容和報(bào)表統(tǒng)一，為各級政府財(cái)政部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和各部門、各單位編制財(cái)務(wù)報(bào)告及進(jìn)行成本核算打好了堅(jiān)實(shí)的會計(jì)核算基礎(chǔ)，有利于不同行業(yè)、不同背景的政府部門之間的對比。

(二)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)核算“二元化”

政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度中二元化特征最為鮮明，為了滿足政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)核算的雙重功能，在核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，。會計(jì)要素也體現(xiàn)了“二元結(jié)構(gòu)”，創(chuàng)新性的引入了“8要素”的會計(jì)核算思路，將會計(jì)要素分為兩大類：一類是預(yù)算收支表會計(jì)要素，以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的會計(jì)科目，應(yīng)準(zhǔn)確完整反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息；另一類是資產(chǎn)負(fù)債表會計(jì)要素，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的，應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等政府主體的財(cái)務(wù)信息。

(三)政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)具有互補(bǔ)性

政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接是此次政府會計(jì)準(zhǔn)則的突出特點(diǎn)。所謂適度分離是指實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的雙重功能，同時(shí)提供決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，能夠全面反映政府部門的預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。所謂相互銜接是指在同一會計(jì)核算體系中，預(yù)算會計(jì)要素和財(cái)務(wù)要素相互協(xié)調(diào)，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息同時(shí)提供政府部門的真實(shí)情況。二者既各司其職又是統(tǒng)一的有機(jī)整體，不同的核算方向提供完整的政府主體的財(cái)務(wù)信息和報(bào)告。

四、政府會計(jì)改革對行政事業(yè)單位的影響

(一)有利于行政事業(yè)單位加強(qiáng)自身的資產(chǎn)和負(fù)債的管理

通過推行政府會計(jì)改革，在政府會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)制度下，能夠反映行政事業(yè)單位真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債情況和預(yù)算執(zhí)行情況，由此會促使行政事業(yè)單位完善自身的制度管理，嚴(yán)格落實(shí)有關(guān)的國有資產(chǎn)管理的規(guī)定，加強(qiáng)資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，提高國有資產(chǎn)管理的效果，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)和資源的合理配置，防范和化解財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)有利于行政事業(yè)單位建立科學(xué)的績效評價(jià)機(jī)制

政府會計(jì)準(zhǔn)則要求政府主體按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算，按照“實(shí)提”的原則計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用等，應(yīng)按照要求編制收入費(fèi)用表，由此，才能合理反映單位運(yùn)行成本、提供高質(zhì)量的會計(jì)信息，建立并有效實(shí)施預(yù)算績效考評制度，提升單位的績效管理水平，提高政府部門的服務(wù)能力。

(三)有利于行政事業(yè)單位廉政建設(shè)杜絕腐敗

政府會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度要求行政事業(yè)單位不僅僅提供決算報(bào)告，還要提供資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表等在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告，全面反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等。政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用對象，不僅僅是上級單位和主管部門，還有廣大的民眾。政府財(cái)務(wù)信息的公開化和透明化，尤其是對政府資金的使用和“三公經(jīng)費(fèi)”的公開，有利于民眾的了解政府的運(yùn)行情況和運(yùn)行效率，加強(qiáng)了民眾對政府部門的監(jiān)督，由此保證了政府部門的廉政建設(shè)，減少腐敗的發(fā)生。

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作者：孫曉婷 單位：山東省交通科學(xué)研究院