會(huì)計(jì)制度國(guó)際化進(jìn)程研究

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【摘要】本文是從中德兩國(guó)在會(huì)計(jì)環(huán)境上的異同點(diǎn)進(jìn)行比較研究入手，運(yùn)用文獻(xiàn)收集法、比較分析、系統(tǒng)分析、制度分析等理論與方法發(fā)現(xiàn)其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化進(jìn)程具有一定的啟示和借鑒意義，并為加速我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化進(jìn)程，降低成本提出相應(yīng)的方法措施。

【關(guān)鍵詞】中德會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)制度；影響；國(guó)際化

一、研究背景及意義

會(huì)計(jì)制度國(guó)際化是指會(huì)計(jì)提供的信息可以滿足國(guó)際經(jīng)濟(jì)管理的需要；企業(yè)內(nèi)部管理盡量采用國(guó)際先進(jìn)的管理方法，在會(huì)計(jì)事務(wù)處理中采用標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和國(guó)際上通行的做法。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化，就是改革我國(guó)會(huì)計(jì)體系中不適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的方面,在體現(xiàn)中國(guó)特色的同時(shí)，會(huì)計(jì)工作的具體目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)等方面盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相吻合。其終極目標(biāo)應(yīng)是世界各國(guó)會(huì)計(jì)理論取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互促進(jìn)、逐漸成國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言。隨著我國(guó)改革開(kāi)放的不斷深入，我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)正走向日益開(kāi)放的全球化的時(shí)代。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度國(guó)際化是國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求,也是歷史的必然。這是因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，根據(jù)我國(guó)加入WTO應(yīng)盡的義務(wù)，我國(guó)的市場(chǎng)將更加開(kāi)放，改革將更加深入，決策將更加透明，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際資本流動(dòng)和國(guó)際交流方面發(fā)揮的媒介作用將更加突出。要參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，我國(guó)需要建立一套與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。當(dāng)然，任何一項(xiàng)制度變遷都是有成本的，會(huì)計(jì)制度國(guó)際化也不例外。從我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化的成本、風(fēng)險(xiǎn)和利益出發(fā)，尋求更有效率的國(guó)際化路徑，應(yīng)該是我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化的基本路徑取向。中德兩國(guó)在會(huì)計(jì)環(huán)境上具有一些相似的特征，更存在一些差異性，通過(guò)兩者的比較發(fā)現(xiàn)其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)制度的完善及國(guó)際化進(jìn)程具有一定的啟示和借鑒意義。

二、中德會(huì)計(jì)環(huán)境差異對(duì)會(huì)計(jì)制度影響的比較分析

1.政治經(jīng)濟(jì)體制的差異及其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響

我國(guó)實(shí)行的是以公有制為主體的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)區(qū)別于國(guó)外經(jīng)濟(jì)體的本質(zhì)特征。在這種以社會(huì)主義公有制為主體的體制下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用，國(guó)家顯然是首要的，最大的投資者，也必然成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要使用者。正是因?yàn)槿绱?，我?guó)強(qiáng)調(diào)滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和公眾利益需要，定位于“受托責(zé)任觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。德國(guó)是一個(gè)以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，實(shí)行的是社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，這一點(diǎn)與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有些共同之處，但其本質(zhì)仍然是以私有制為基礎(chǔ)的資本主義經(jīng)濟(jì)。通過(guò)銀行貸款是德國(guó)企業(yè)資金的主要來(lái)源，因而在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方面極為穩(wěn)健，在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為嚴(yán)格遵守歷史成本，是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。通過(guò)對(duì)中德政治經(jīng)濟(jì)體制的比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)所有制的不同對(duì)會(huì)計(jì)信息使用和會(huì)計(jì)目標(biāo)有著直接影響，誰(shuí)是財(cái)產(chǎn)所有者，誰(shuí)就是最大的會(huì)計(jì)信息使用者。多種所有制并存，使得會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)多樣性，會(huì)計(jì)目標(biāo)也要滿足各方面的信息需要。

2.法制環(huán)境的差異及其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響

我國(guó)屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國(guó)的法制建設(shè)，在立法、執(zhí)法方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比尚有一定距離。我國(guó)既強(qiáng)調(diào)法律的嚴(yán)肅性，穩(wěn)定性，也認(rèn)同政府規(guī)章的靈活性。在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，《會(huì)計(jì)法》是我國(guó)會(huì)計(jì)的“根本大法”，此外，還有準(zhǔn)則、制度及主管部門(mén)的有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定等會(huì)計(jì)規(guī)范。德國(guó)是一個(gè)高度法治的國(guó)家并且是大陸法系的典型代表，法律條文規(guī)定詳細(xì)，具有“對(duì)事不對(duì)人”的鮮明特點(diǎn)。受其影響，德國(guó)會(huì)計(jì)記賬的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)方面均有法律明文規(guī)定，而且較詳細(xì)。在德國(guó)的法律體系里，會(huì)計(jì)是由最嚴(yán)厲的法律來(lái)加以規(guī)范的，可見(jiàn)德國(guó)法律對(duì)會(huì)計(jì)制度的重視。法律制度對(duì)會(huì)計(jì)尤其是會(huì)計(jì)信息資料有重要影響。只有完善的法律制度才會(huì)有會(huì)計(jì)的健康發(fā)展,“對(duì)事不對(duì)人”，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，才能促使會(huì)計(jì)職業(yè)行為人員誠(chéng)實(shí)守信。

3.社會(huì)文化的差異及其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響

“禮儀之邦”一直是對(duì)中華民族的美稱，講求人和、重人倫情感不重法治，社會(huì)傾向權(quán)力等級(jí)差別，同時(shí)認(rèn)同“國(guó)家利益高于一切”。在這一特有的文化環(huán)境下，我國(guó)在會(huì)計(jì)目標(biāo)及會(huì)計(jì)信息披露要求滿足國(guó)家需求，對(duì)國(guó)家應(yīng)當(dāng)無(wú)所保密。這些，使我國(guó)會(huì)計(jì)制度很注重規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)又傾向“借鑒”和“趨同”。德國(guó)屬于群體導(dǎo)向文化，有強(qiáng)烈的德意志民族主義意識(shí)。德國(guó)人對(duì)自己的會(huì)計(jì)制度過(guò)于自信，缺乏對(duì)他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的借鑒，在很多會(huì)計(jì)要素的定義中都難覓英美等主流國(guó)家會(huì)計(jì)要素的蹤影，這無(wú)形中影響了德國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的進(jìn)程。中德兩國(guó)社會(huì)文化環(huán)境的迥異對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響是明顯的，會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)根基于各國(guó)本身所特有的文化土壤。但是，作為一項(xiàng)制度或者法律，會(huì)計(jì)政策的選擇要切實(shí)反應(yīng)本國(guó)國(guó)情并行之有效。

4.教育水平的差異及其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響

新中國(guó)成立以來(lái)，教育事業(yè)得到了巨大的發(fā)展。但在改革開(kāi)放后，在與發(fā)達(dá)國(guó)家的比較中，我國(guó)的教育日益顯露出許多弊端：在辦學(xué)方向上，過(guò)分強(qiáng)調(diào)“精英”教育，大量的資金投入到重點(diǎn)中小學(xué)、重點(diǎn)大學(xué)，而職業(yè)中學(xué)以及職業(yè)教育卻形同虛設(shè)；在教育理念上，我們當(dāng)前的授課方式仍以教師講授、學(xué)生聽(tīng)講記筆記為主，使得學(xué)生的思維較呆板缺乏想象力和創(chuàng)新力；在辦學(xué)體制上，我國(guó)的教育水平不夠高，就是官辦教育處于壟斷地位，以及教育的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)成分過(guò)重。教育不是向?qū)W生負(fù)責(zé)，也不是向市場(chǎng)負(fù)責(zé)，而是向上級(jí)負(fù)責(zé)。而德國(guó)自19世紀(jì)由教育學(xué)家洪堡提出教學(xué)與科研相結(jié)合的教育大綱后，率先建立了現(xiàn)代大學(xué)體系并一躍進(jìn)入世界先進(jìn)行列。德國(guó)大學(xué)的教育體制，十分重視個(gè)人主觀能動(dòng)性的發(fā)揮，注重調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)和研究潛能，其為培養(yǎng)新型人才和社會(huì)精英，營(yíng)造了良好的生存和發(fā)展環(huán)境。而德國(guó)大學(xué)也成為全面介入社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化的多功能場(chǎng)所。因此，中德兩國(guó)社會(huì)文化環(huán)境的迥異對(duì)會(huì)計(jì)制度在制定、理解和應(yīng)用上的影響是十分明顯的。中德兩國(guó)在會(huì)計(jì)環(huán)境上具有一些相似的特征，更存在一些差異性，通過(guò)兩者的比較發(fā)現(xiàn)其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)制度的完善及國(guó)際化進(jìn)程具有一定的啟示和借鑒意義：（1）對(duì)適用于我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境需要的會(huì)計(jì)理論與方法加以歸納、總結(jié)和推廣，爭(zhēng)取得到世界會(huì)計(jì)同行的認(rèn)可和贊同，并使其成為國(guó)際上認(rèn)可的方法。（2）對(duì)相異于我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)理論與方法應(yīng)大膽借鑒，充分利用國(guó)際會(huì)計(jì)資源解決我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

三、改善我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境，健全我國(guó)會(huì)計(jì)制度，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的必要性及成本分析

會(huì)計(jì)制度國(guó)際化有利于處理國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種關(guān)系，以便促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展，擴(kuò)大國(guó)際間經(jīng)濟(jì)合作，吸引國(guó)外資金、技術(shù)、設(shè)備和人才。會(huì)計(jì)制度國(guó)際化可以滿足企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的需要，有利于提高我國(guó)的經(jīng)營(yíng)管理水平。我國(guó)不僅需要建立一套與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，而且更需要一大批掌握現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和熟悉現(xiàn)代國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的專業(yè)人才。采用國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)一大批具有國(guó)際水準(zhǔn)的專業(yè)會(huì)計(jì)人才，一定會(huì)推動(dòng)我國(guó)的會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然，任何一項(xiàng)制度變遷都是有成本的，會(huì)計(jì)制度國(guó)際化也不例外。

1.交易成本，主要包括：設(shè)計(jì)費(fèi)用；調(diào)整費(fèi)用(制度的修改、完善)；新制度明確確立的成本。制度變遷是漸進(jìn)式的，漸進(jìn)式的制度變遷是在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)漸次消減舊制度的空間，促成舊制度的變遷，然后達(dá)到整個(gè)制度的創(chuàng)新。任何一項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布都要經(jīng)過(guò)大量專家、學(xué)者的討論才進(jìn)行起草、制定，而且還要經(jīng)過(guò)后期的多次修訂，需要花費(fèi)大量的制度的創(chuàng)新成本和時(shí)間成本。

2.公眾對(duì)于新制度的適應(yīng)期的成本。新的制度實(shí)施的初始階段往往不能達(dá)到制度運(yùn)行效率最優(yōu)，因?yàn)楣姷男睦砗托袨榕c新制度會(huì)有一個(gè)磨合期。

3.執(zhí)行成本，如宣傳費(fèi)用、試點(diǎn)費(fèi)用等。

4.制度變遷中瓶頸區(qū)間的成本。制度變遷是源自成本-收益分析的，只有既有制度導(dǎo)致收益下降甚至為負(fù)時(shí)，制度變遷才會(huì)發(fā)生，此時(shí)就很可能遭遇制度變遷的阻力。因此在瓶頸區(qū)間內(nèi)，要對(duì)制度變遷進(jìn)行系統(tǒng)操作，創(chuàng)造必要的環(huán)境和輔助條件使某些局部的變遷得以進(jìn)行，就不可避免地要付出成本，但我們應(yīng)盡量降低這些成本。

5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組織與協(xié)調(diào)成本，主要指學(xué)習(xí)和動(dòng)員組織成本。我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷還面臨著公眾對(duì)新制度認(rèn)知不足的困擾，因此為新制度確立而支付一定的學(xué)習(xí)和動(dòng)員組織成本是必要的。即便是我們引進(jìn)了英美德等國(guó)家的成功理論經(jīng)驗(yàn),也并非簡(jiǎn)單直接地植入新制度中即告成功，還有個(gè)消化吸收的問(wèn)題。

6.轉(zhuǎn)換成本，包括與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律、規(guī)章和制度的修訂成本。

7.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成本，既包括強(qiáng)行規(guī)定執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而使得會(huì)計(jì)信息相關(guān)性降低的成本，也包括轉(zhuǎn)換中企業(yè)利用可選擇的會(huì)計(jì)處理方法粉飾利潤(rùn)引發(fā)的成本。

8.稅收成本，采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告的會(huì)計(jì)利潤(rùn)會(huì)發(fā)生變化，傳統(tǒng)認(rèn)為新準(zhǔn)則下的利潤(rùn)會(huì)低于采用之前的利潤(rùn)，因而會(huì)減少政府稅收。

四、完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度，加快我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化進(jìn)程的措施

1.以制度借鑒為前提，加強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)與中國(guó)會(huì)計(jì)的比較研究。會(huì)計(jì)國(guó)際化受諸多因素制約，成本高昂，借用其他國(guó)家制度變遷的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)推動(dòng)本國(guó)制度國(guó)際化，可以充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)，大大減低制度創(chuàng)新的費(fèi)用，加速會(huì)計(jì)國(guó)際化過(guò)程。通過(guò)設(shè)立專門(mén)的國(guó)際會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)，以搜集、整理和研究國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)信息和資料，取其精華，為我所用。通過(guò)虛心學(xué)習(xí)以提高和充實(shí)自身，學(xué)習(xí)和了解西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)的會(huì)計(jì)變得完善和先進(jìn)起來(lái)。

2.以與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同為目標(biāo)。加入WTO前后我國(guó)會(huì)計(jì)制度國(guó)際化最大的不同點(diǎn)是：加入WTO前，會(huì)計(jì)制度國(guó)際化目標(biāo)的定位主要強(qiáng)調(diào)與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)；加入WTO后，隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的不斷提高，建立以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向、與IFRS趨同的會(huì)計(jì)制度就成為后WTO時(shí)代中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主要戰(zhàn)略目標(biāo)。目前，IFRS在國(guó)際之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方面正發(fā)揮著日益重要的作用。我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面是一個(gè)后起的國(guó)家，這使我們有可能參照IASB已經(jīng)形成的IFRS制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系目標(biāo)一開(kāi)始就定位于“國(guó)際水平”，謀求后發(fā)優(yōu)勢(shì)。

3.縮小國(guó)際化的成本。中國(guó)在不利于自身的國(guó)際制度未改變的情況下進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際化、特別是向IFRS趨同的過(guò)程中，不能消極等待。為了盡可能地降低國(guó)際化成本，一個(gè)非常有效的措施便是主動(dòng)進(jìn)入國(guó)際制度內(nèi)部，對(duì)IFRS的制定施加影響，縮小國(guó)際化的成本。將我們面臨的實(shí)際困難和問(wèn)題，通過(guò)多種渠道和方式反映給國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。組成優(yōu)秀精良的隊(duì)伍，為IFRS的制定出謀劃策，對(duì)IASB的各種報(bào)告和征求意見(jiàn)稿發(fā)表意見(jiàn)，提出建議，使國(guó)際會(huì)計(jì)制度能夠較多地體現(xiàn)中國(guó)這樣一些發(fā)展中國(guó)家的情況和需求。

4.鑒于發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)國(guó)際會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)，要在國(guó)際會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中更有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間合作就顯得相對(duì)重要。我們應(yīng)積極與經(jīng)濟(jì)背景相似、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰?guó)家開(kāi)展區(qū)域間溝通、對(duì)話和合作，以提高我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。例如，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與亞洲國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的溝通和合作，對(duì)IASB和IFRS提出意見(jiàn)和要求，可以擴(kuò)大亞洲國(guó)家在IFRS制定中的影響，使IFRS更多地體現(xiàn)亞洲國(guó)家的情況和需求，積極謀求自主制度的發(fā)展，突破國(guó)際壟斷。

5.按照國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)制度的結(jié)構(gòu)框架，包括，加快具體會(huì)計(jì)制度的制定、頒布和實(shí)施，盡早實(shí)現(xiàn)從行業(yè)會(huì)計(jì)制度向具體會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)變；參照國(guó)際會(huì)計(jì)制度體系的構(gòu)成，補(bǔ)充和完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容等。

6.強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)主體采取不同的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法，會(huì)得出不同的業(yè)績(jī)信息，從而影響到會(huì)計(jì)主體與國(guó)家之間的利益分配。因此，會(huì)計(jì)主體出于增進(jìn)自身局部利益的考慮，往往會(huì)偏離會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，選擇執(zhí)行有利于自身的會(huì)計(jì)行為。這表明如何強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機(jī)制，確保會(huì)計(jì)制度應(yīng)有的嚴(yán)肅性，是深化會(huì)計(jì)制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

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作者：李艷 單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)