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【摘要】企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中,審計(jì)師需要對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)行為及其結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。但企業(yè)由于各種原因?qū)е聲?huì)計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確,對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,給審計(jì)增加難度。本文首先分析會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)遇到的挑戰(zhàn),然后針對這些挑戰(zhàn)提出解決對策,以期實(shí)現(xiàn)更具針對性的會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)。
【關(guān)鍵詞】審計(jì);會(huì)計(jì)估計(jì);專家工作
引言
會(huì)計(jì)估計(jì)是指對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有:固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方法和凈殘值、無形資產(chǎn)的受益期限、或有損失等。但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展,報(bào)告使用者關(guān)注的已經(jīng)不再是歷史信息,更多的是想了解企業(yè)的現(xiàn)狀和未來預(yù)期,這時(shí)就需要運(yùn)用合理的會(huì)計(jì)估計(jì)展現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來預(yù)期。2017年4月20日,國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)公布了《國際審計(jì)準(zhǔn)則第540號(hào):對會(huì)計(jì)估計(jì)與披露的審計(jì)(修訂)征求意見稿》,提出審計(jì)師應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)所引起的重大風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)需要管理層有足夠的財(cái)務(wù)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn),并將個(gè)人主觀傾向降到最低,以保持會(huì)計(jì)估計(jì)的橫向可比性,使其能體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。這對于企業(yè)來說已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜和困難,再加上內(nèi)外信息的不對稱性,使得會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)更加困難,因而需要審計(jì)師的格外關(guān)注。
一、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
1.特定科目計(jì)量產(chǎn)生的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)
雖然較簡單的會(huì)計(jì)估計(jì)一般不會(huì)產(chǎn)生較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),但對于某些特定科目會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量,在本質(zhì)上是不精確和主觀的,因此會(huì)產(chǎn)生很高的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào):以股份為基礎(chǔ)的支付》中指出,對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,對可行權(quán)的最佳估計(jì)進(jìn)行重新估計(jì),確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入當(dāng)期損益??尚袡?quán)最佳估計(jì)數(shù)是會(huì)計(jì)估計(jì),此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)依賴管理層對職工是否會(huì)在約定服務(wù)期限內(nèi)離職或者是否達(dá)到約定的特定業(yè)績目標(biāo)進(jìn)行合理的判斷,管理層對于其預(yù)估往往建立在歷史員工流動(dòng)比例和與員工的關(guān)系上,可能對會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響。這對審計(jì)師來說也是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn),因?yàn)閷徲?jì)師需要依靠職業(yè)判斷對被審單位提供的審計(jì)證據(jù)做出是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)的判斷。另外,對于股份支付承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值估計(jì)是基于期權(quán)定價(jià)模型,包含當(dāng)前無風(fēng)險(xiǎn)利率和股價(jià)波動(dòng)等諸多假設(shè),增大了重大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性,因此對審計(jì)具有挑戰(zhàn)性。除了上述的股份支付確認(rèn)計(jì)量問題中運(yùn)用到大量的會(huì)計(jì)估計(jì),企業(yè)在金融工具的公允價(jià)值計(jì)量和減值及收入確認(rèn)上也依賴會(huì)計(jì)估計(jì)。新金融工具準(zhǔn)則《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào):金融工具》提出,“預(yù)期信用損失模型”是對金融工具的減值進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加進(jìn)行判斷和對預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量,這些重要會(huì)計(jì)估計(jì)及關(guān)鍵假設(shè)的存在會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響,給審計(jì)工作增加難度。隨著準(zhǔn)則的更新,企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中更多地使用了會(huì)計(jì)估計(jì)。對于某些特定科目的會(huì)計(jì)估計(jì),需要企業(yè)管理層具備充分的財(cái)務(wù)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)。相對應(yīng)地,審計(jì)師也必須在審計(jì)以上項(xiàng)目時(shí)更多地關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。
2.過分依賴專家工作
各種因素會(huì)直接和間接地影響企業(yè)對會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確判斷,這與企業(yè)所處的社會(huì)、市場、技術(shù)環(huán)境密切相關(guān),要從中找到能有效支持會(huì)計(jì)估計(jì)合理的證據(jù)是非常困難的。在復(fù)雜的情況下,被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)需要借助于專家的工作,因此審計(jì)師需要評估專家工作的可靠性。通過房地產(chǎn)開發(fā)從工業(yè)用途轉(zhuǎn)化為商業(yè)用途這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)中涉及的會(huì)計(jì)估計(jì),來具體解釋審計(jì)師如何應(yīng)用專家工作。這是個(gè)案,但不乏普遍性。《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào):公允價(jià)值計(jì)量》中非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的估值前提是資產(chǎn)的最高最優(yōu)使用價(jià)值。最高最優(yōu)使用是在考慮了資產(chǎn)的物理上可能的、法律上允許的以及財(cái)務(wù)上可行的使用情況下,能夠使資產(chǎn)產(chǎn)生最大價(jià)值的使用方式。在審計(jì)該事項(xiàng)時(shí),審計(jì)師往往需要依賴專家的建議。專家在確定房地產(chǎn)公允價(jià)值方面具有更多的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn),因此更能比較出房地產(chǎn)在其現(xiàn)有用途以及任何其他潛在用途中的公允價(jià)值,審計(jì)師可根據(jù)第三方專家給予的信息,來判斷房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成住宅公寓代表了對其的最高和最優(yōu)利用。除此之外,準(zhǔn)則還要求,房地產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)中包括所有與轉(zhuǎn)換為商業(yè)住宅中發(fā)生的相關(guān)成本,可能包括交由當(dāng)?shù)亟ㄖO(jiān)管機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)換費(fèi)用。審計(jì)師將較難確認(rèn)和量化在房屋轉(zhuǎn)換用途過程中所發(fā)生的附加費(fèi)用。此類型的轉(zhuǎn)換成本需要依賴行業(yè)專家的估計(jì),因此金額將具有內(nèi)在的較大不確定性。然而在審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)師可能由于對特定行業(yè)知識(shí)較為薄弱,往往會(huì)過度依賴專家提供的結(jié)論性數(shù)據(jù),而不考慮專家是否有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)、勝任能力、專業(yè)素質(zhì),以及客觀性。但事實(shí)上,審計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,這需要審計(jì)師客觀評價(jià)審計(jì)證據(jù),并不過分依賴專家的工作。
3.利用會(huì)計(jì)估計(jì)粉飾報(bào)表
有些缺乏誠信的管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),出于滿足績效考核,獲取或維護(hù)企業(yè)上市資格,獲取外部投資者投資等動(dòng)機(jī),會(huì)通過不合理的會(huì)計(jì)估計(jì),來虛報(bào)利潤,高估資產(chǎn),低估負(fù)債。目前,我國政府有關(guān)部門規(guī)定上市公司連續(xù)兩年虧損,公司的股票就要被特別處理;公司連續(xù)三年虧損就要被暫停交易。上市公司為了免于被特別處理或摘牌,往往會(huì)操縱會(huì)計(jì)估計(jì)來進(jìn)行盈余管理。具體利用會(huì)計(jì)估計(jì)粉飾報(bào)表的方式有調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和計(jì)提秘密準(zhǔn)備等。根據(jù)準(zhǔn)則要求,對于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試,若其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。這種情況下,主要是采用合理的折現(xiàn)率計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,與賬面價(jià)值比較,來確定并計(jì)量發(fā)生減值損失。但是有些企業(yè)可能過高地估計(jì)應(yīng)收賬款的可回收金額,因此夸大資產(chǎn)。企業(yè)也會(huì)利用計(jì)提手段結(jié)合會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤。企業(yè)巨額計(jì)提秘密準(zhǔn)備,低估資產(chǎn)、高估負(fù)債、不反映某些特定資產(chǎn)的價(jià)值等,并在特定時(shí)期轉(zhuǎn)回計(jì)提的準(zhǔn)備,起到調(diào)節(jié)利潤的作用。被審計(jì)企業(yè)刻意通過舞弊、故意隱瞞等方式操縱會(huì)計(jì)估計(jì),會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),進(jìn)而對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響,這給審計(jì)師的工作增加了難度,因?yàn)閷徲?jì)師相對于企業(yè)內(nèi)部人員有較大的信息偏差,因此可能無法識(shí)別企業(yè)的利潤操縱行為。審計(jì)師在審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),需要保持足夠的職業(yè)懷疑精神,對于審計(jì)證據(jù),尤其是相互矛盾的證據(jù)要保持高度警惕。
二、應(yīng)對會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)問題的解決策略
1.獲取會(huì)計(jì)估計(jì)的充分合理審計(jì)證據(jù)
審計(jì)師應(yīng)通過收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)與假定進(jìn)行檢查和研究。對于某些會(huì)計(jì)假設(shè),可以比較行業(yè)或政府的統(tǒng)計(jì)信息,例如,未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率、預(yù)測的市場增長率、市場價(jià)格等。除此之外,審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮與以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果相比是否合理,會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否具有一致性。同時(shí),審計(jì)師還要檢查企業(yè)是否按照準(zhǔn)則的要求對會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分合理的披露。
2.保持職業(yè)懷疑精神,合理評估專家工作
職業(yè)懷疑精神是指審計(jì)師需要以質(zhì)疑的態(tài)度評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性,并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)保持警覺。審計(jì)師需要對可能需要進(jìn)一步調(diào)查的情況和信息(或缺乏信息)保持開放和警惕的態(tài)度。專業(yè)審計(jì)師需要評估從第三方獲得信息的可靠性,其中就包括專家所提供的信息。審計(jì)師應(yīng)分別從專家使用會(huì)計(jì)估計(jì)方法的合理性、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確完整性和結(jié)論的合理性評估專家工作。在一些特定的專業(yè)領(lǐng)域,專家在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)會(huì)使用假設(shè),這時(shí)審計(jì)人員需要結(jié)合具體的審計(jì)環(huán)境,評價(jià)這些假設(shè)是否與管理層的假設(shè)、方法相一致,如果不一致,審計(jì)人員需要考慮形成差異的原因,以及差異是否會(huì)對審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響。審計(jì)師還需要考慮專家提供估計(jì)的具體工作方式是否符合專家所在的職業(yè)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果與所在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在較大差別,又沒有合理解釋的,審計(jì)師就要對從專家獲取的審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑。綜上所述,在審計(jì)專家給出的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí),審計(jì)人員不能直接將專家的工作結(jié)果拿過來利用,而是應(yīng)當(dāng)考慮諸多事宜,時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
3.依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估,針對性應(yīng)對
根據(jù)具體情況,會(huì)計(jì)估計(jì)可以分為固有風(fēng)險(xiǎn)低的會(huì)計(jì)估計(jì)與固有風(fēng)險(xiǎn)不低的會(huì)計(jì)估計(jì)。兩種情況應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待,對復(fù)雜性、管理層的判斷以及估計(jì)的不確定性進(jìn)行合理評估,并制定合理的審計(jì)執(zhí)行程序。審計(jì)師需要對企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)做整體評估,考量企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否具有較高的監(jiān)控和控制水平。對于較復(fù)雜的公允價(jià)值和減值的估計(jì),可能是企業(yè)的非常規(guī)事件,因此常超出正常的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)范圍之外。對于非常規(guī)事件,審計(jì)師依然要評價(jià)企業(yè)的控制措施,并通過加大執(zhí)行審計(jì)程序的方式,降低由于會(huì)計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確而對于財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。
4.加強(qiáng)與管理部門的溝通
在開始會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)程序時(shí),需要與被審計(jì)單位管理部門溝通,初步了解管理部門用于確定、計(jì)量與控制會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)方針政策和工作程序,用于衡量企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在評價(jià)審計(jì)結(jié)果階段,如果審計(jì)師能證明某一事項(xiàng)的估計(jì)數(shù)據(jù)與在會(huì)計(jì)報(bào)表中的估計(jì)數(shù)據(jù)之間存在差異,并獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),確定這種差異已經(jīng)構(gòu)成了錯(cuò)誤,且該錯(cuò)誤已經(jīng)對財(cái)報(bào)產(chǎn)生了重大影響,應(yīng)當(dāng)與管理部門進(jìn)行溝通,更正該差異。如果管理部門拒絕修改,審計(jì)師應(yīng)考慮錯(cuò)誤對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響,并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
三、結(jié)語
隨著經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜化和報(bào)告使用者需求的改變,企業(yè)更多地需要運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和未來預(yù)期,同時(shí)審計(jì)師也需要格外關(guān)注不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)所引起的重大風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)過程中,審計(jì)師會(huì)面臨諸多挑戰(zhàn),比如:特定科目會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)雜性和不確定性,外部專家所提供數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確性,企業(yè)利用會(huì)計(jì)估計(jì)操縱利潤等。審計(jì)師應(yīng)該時(shí)刻保持職業(yè)懷疑精神,獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并對外部專家的工作進(jìn)行合理評估,加強(qiáng)與管理部門的溝通,來更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作。
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作者:周昕語 單位:上海外國語大學(xué)