資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的醫(yī)院會計控制

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摘要：本文以醫(yī)院的會計基礎(chǔ)工作為切入口，從實(shí)操的角度簡析如何加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會計控制。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；會計控制；新政府會計制度；醫(yī)院

一、加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會計控制原因分析

在醫(yī)院管理工作中，醫(yī)院的管理者常常重收入支出表、輕資產(chǎn)負(fù)債表，談起醫(yī)院的財務(wù)情況，提及的往往都是收入、支出、結(jié)余，如何提高效率增加收入、節(jié)約開支、預(yù)算收支完成率如何等，卻很少關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債狀況。同時，現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度對部分資產(chǎn)負(fù)債也未要求予以確認(rèn)，如預(yù)計負(fù)債、受托資產(chǎn)、受托負(fù)債等，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表無法真實(shí)反映醫(yī)院的財務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債存在著極高的管理風(fēng)險，尤其是現(xiàn)金、銀行存款業(yè)務(wù)，會計舞弊案例常常與此有關(guān)。筆者獲知的一起財務(wù)舞弊案例中，會計人員與負(fù)責(zé)收款的出納串通舞弊，會計人員采取將應(yīng)收賬款與長期掛賬的應(yīng)付賬款相互沖銷的方式，將以現(xiàn)金結(jié)算的應(yīng)收賬款銷賬，并與出納串通將客戶現(xiàn)金繳交的業(yè)務(wù)款據(jù)為己有。會計主管在審核憑證時，未充分關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債科目的調(diào)整記錄，未能及時發(fā)現(xiàn)異常情況。該單位的內(nèi)部審計人員通過對應(yīng)付賬款的會計記錄進(jìn)行核查發(fā)現(xiàn)了該舞弊情況。在此案例中，會計記錄未涉及收入支出，如不關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債科目是無法發(fā)現(xiàn)的，由此可見忽視資產(chǎn)負(fù)債管理存在的風(fēng)險。及時對資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清理，往往無法準(zhǔn)確核算收入支出。例如，不對應(yīng)收賬款是否可收回進(jìn)行評估，導(dǎo)致不提或少提壞賬準(zhǔn)備；不關(guān)注已計提預(yù)提費(fèi)用，可能在以后的會計期間實(shí)際支付費(fèi)用時重復(fù)記入支出；不及時清理長期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)，導(dǎo)致未按規(guī)定將其結(jié)轉(zhuǎn)為其他收入。大型醫(yī)院每天的收支業(yè)務(wù)量數(shù)以萬計而每筆發(fā)生額相對較小，通過審查收支業(yè)務(wù)記錄發(fā)現(xiàn)差錯猶如大海撈針。而資產(chǎn)負(fù)債可以通過一系列方法驗(yàn)證，通過對科目余額進(jìn)行分析、編制科目余額調(diào)節(jié)表等方式更易發(fā)現(xiàn)差錯甚至舞弊。原則上，只要資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確完整，除了收入支出分類上的錯誤，收入支出核算上的其他錯誤均可防止或被發(fā)現(xiàn)。。同時在從國際會計的發(fā)展趨勢來看，現(xiàn)行的國際會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)balancesheet-basedapproach(資產(chǎn)負(fù)債表法)，以替代過去incomestatement-basedapproach(利潤表法)。對過去一些Off-balancesheet（資產(chǎn)負(fù)債表外）的項(xiàng)目也納入資產(chǎn)負(fù)債表中，以期完整反映單位的財務(wù)狀況。這一原則在一些具體的國際會計準(zhǔn)則中都得以體現(xiàn)，如預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)、遞延所得稅的處理、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的會計核算等。專業(yè)財務(wù)分析人員也往往從公司的資產(chǎn)負(fù)債表中發(fā)現(xiàn)財務(wù)造假的蛛絲馬跡。醫(yī)院作為行政事業(yè)單位中的航空母艦，也應(yīng)與時俱進(jìn)，采納國際先進(jìn)的管理理念與方法，加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債的會計控制，提高資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性與完整性。財政部于2017年10月24日了財會〔2017〕25號文關(guān)于印發(fā)《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知，新《政府會計制度》將于2019年1月1日起施行，強(qiáng)化以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計功能，全面真實(shí)反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債家底。這預(yù)示著政府已經(jīng)開始關(guān)注行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表。

二、如何加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會計控制

實(shí)際工作中，如何保證資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性與完整性，避免資產(chǎn)、負(fù)債高估或低估。按照會計準(zhǔn)則與會計制度的要求對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)確編制會計憑證是基本要求，但絕非會計核算的全部工作。除此之外，可從以下方面著手。其一，期末對資產(chǎn)負(fù)債科目余額進(jìn)行分析往往能夠達(dá)到事半功倍的效果?？蓪⒖颇科谀┯囝~與期初、上月及上年同期余額進(jìn)行比較，從絕對金額及變動比例兩方面分析增減變動，調(diào)查異動；對資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)的財務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率進(jìn)行分析，與歷史比率及控制比率進(jìn)行比較，針對異常變動查找原因，并做進(jìn)一步處理。其二，定期編制資產(chǎn)負(fù)債科目的余額調(diào)節(jié)表或分析表，分析余額構(gòu)成。針對各科目的不同特點(diǎn)，采用不同的分析方法。有的科目需要與外部資料進(jìn)行核對，有的科目需要與實(shí)物進(jìn)行核對，有的科目需要對最末級明細(xì)進(jìn)行分析，有的科目需要關(guān)注本月增減變動。以下簡要說明加強(qiáng)對各科目編制余額調(diào)節(jié)表或分析表的實(shí)際操作方法。

1.資產(chǎn)科目

（1）庫存現(xiàn)金。由會計主管監(jiān)督按月對庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，將現(xiàn)金實(shí)有數(shù)與賬面余額核對相符；如有差異，應(yīng)編制調(diào)節(jié)表，并核實(shí)差異的真實(shí)性。定期盤點(diǎn)之外，還應(yīng)不定期對庫存現(xiàn)金進(jìn)行突擊盤點(diǎn)。（2）銀行存款。由出納以外的會計人員按月與銀行對賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。應(yīng)特別編制未達(dá)賬項(xiàng)明細(xì)表，并核實(shí)未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性與完整性；如本月醫(yī)院已收銀行未收的款項(xiàng)，應(yīng)由會計在未達(dá)賬項(xiàng)明細(xì)表中注明下月銀行到賬時間，會計主管應(yīng)檢查與核實(shí)下月銀行到賬情況。還應(yīng)關(guān)注對余額無影響、當(dāng)期增加減少金額相同的大額款項(xiàng)；頻繁出現(xiàn)增加減少金額相同的款項(xiàng)可能存在短期挪用資金的風(fēng)險，因?qū)ζ谀┯囝~無影響而容易被忽視。（3）存貨。定期將保管賬（或物流模塊數(shù)據(jù)）與財務(wù)系統(tǒng)存貨賬面余額核對相符，編制保管賬與存貨科目余額調(diào)節(jié)表，并對差異原因進(jìn)行說明；每年至少組織一次對存貨的全面盤點(diǎn)，及時處理盤點(diǎn)差異，避免應(yīng)記入收入支出的盤點(diǎn)損益長期在待處理財務(wù)損溢科目掛賬。（4）應(yīng)收賬款/預(yù)付賬款。按客戶名稱定期編制賬齡分析表，對一年以上掛賬款項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，并在分析表中加以說明；結(jié)合賬齡分析對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行評估并按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備；通過寄發(fā)詢證函等方式，每年至少與客戶對賬一次，對賬過程中發(fā)現(xiàn)差異應(yīng)及時處理。應(yīng)特別關(guān)注明細(xì)表的貸方余額，如非入賬錯誤導(dǎo)致，應(yīng)收賬款貸方余額實(shí)為預(yù)收賬款，預(yù)付賬款貸方余額實(shí)為應(yīng)付賬款，應(yīng)及時結(jié)轉(zhuǎn)至負(fù)債科目。（5）待攤費(fèi)用/長期待攤費(fèi)用。按月編制費(fèi)用待攤費(fèi)用明細(xì)表，按攤銷項(xiàng)目列示應(yīng)攤銷數(shù)、每月攤銷數(shù)及未攤銷數(shù)。該表既可以用于每月編制費(fèi)用攤銷的會計憑證，又可以將明細(xì)表中的未攤銷數(shù)與待攤費(fèi)用期末賬面余額核對相符，保證科目余額的準(zhǔn)確性。醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備的維保費(fèi)往往金額較大，服務(wù)期較長，付款方式各異；實(shí)務(wù)中有一次性付款、按季付款、服務(wù)完成后付款等多種情況，如等到付款時再攤銷往往無法與維保期一致，因此應(yīng)在合同簽訂后即納入待攤費(fèi)用明細(xì)表，根據(jù)服務(wù)期按月攤銷。（6）固定資產(chǎn)及累計折舊。定期將固定資產(chǎn)卡片賬或明細(xì)表與固定資產(chǎn)賬面余額核對相符，編制固定資產(chǎn)余額調(diào)節(jié)表并說明差異。每年至少組織一次全面盤點(diǎn)，及時處理盤盈盤虧，避免應(yīng)記入收入支出的盤點(diǎn)損益長期在待處理財務(wù)損溢科目掛賬。（7）在建工程。定期編制工程項(xiàng)目明細(xì)表，與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人確認(rèn)項(xiàng)目進(jìn)度并在明細(xì)表中注明，避免已完工項(xiàng)目未及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對于一年以上未完工項(xiàng)目應(yīng)特別調(diào)查與說明。

2.負(fù)債科目

（1）應(yīng)付賬款/預(yù)收賬款。定期按供應(yīng)商或客戶名稱編制賬齡分析表，對一年以上應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查與分析，并在分析表中說明；與供應(yīng)商或客戶定期對賬。應(yīng)特別關(guān)注借方余額，如非入賬錯誤導(dǎo)致，應(yīng)付賬款貸方余額實(shí)為預(yù)付賬款，預(yù)收賬款貸方余額實(shí)為應(yīng)收賬款，應(yīng)及時結(jié)轉(zhuǎn)至資產(chǎn)科目。長期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)可能意味著重復(fù)入賬，也應(yīng)予以關(guān)注。（2）應(yīng)付職工薪酬。根據(jù)單位薪資發(fā)放周期與特點(diǎn)，將科目余額與人力資源部門提供的工資表進(jìn)行核對。假如應(yīng)付薪酬為計提的年終獎金，則期末余額應(yīng)為本年各月提取的年終獎金數(shù)的總和。年終獎金發(fā)放后，已提取獎金數(shù)應(yīng)全部沖銷。（3）應(yīng)交稅費(fèi)。每月將科目余額與納稅申報表核對相符，編制調(diào)節(jié)表并說明差異。醫(yī)院應(yīng)交稅費(fèi)相對簡單，主要為個人所得稅及少量增值稅。在下月繳清上月稅費(fèi)的情況下，當(dāng)月應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)等于下月實(shí)際繳納稅費(fèi)，科目余額應(yīng)等于納稅申報表的申報數(shù)。如果不符，往往意味著納稅申報有誤。（4）預(yù)提費(fèi)用。每月按項(xiàng)目編制科目余額變動明細(xì)表，按項(xiàng)目列示期初余額、本期增加、本期減少及期末余額，分析項(xiàng)目的變動情況及合理性。應(yīng)特別關(guān)注費(fèi)用提取后余額保持不變的項(xiàng)目，可能存在以前期間已按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提取費(fèi)用，在實(shí)際支付時又重復(fù)記入費(fèi)用科目而未沖減預(yù)提費(fèi)用的情況。預(yù)提費(fèi)用應(yīng)有確鑿依據(jù)，避免成為調(diào)節(jié)收入支出的工具。（5）短期借款/長期借款。定期按借款合同編制借款明細(xì)表，與科目賬面余額核對相符，并定期與債權(quán)人對賬。（6）新《政府會計制度》要求行政事業(yè)單位對預(yù)計負(fù)債予以確認(rèn)。在醫(yī)患關(guān)系緊張、醫(yī)療糾紛呈上升趨勢的大背景下，如醫(yī)院未購買醫(yī)療責(zé)任險或提取醫(yī)療風(fēng)險基金，或提取金額不足，發(fā)生的醫(yī)療訴訟如果很可能需要賠償，應(yīng)將可能賠償金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。定期按項(xiàng)目編制預(yù)計負(fù)債明細(xì)表，與律師、相關(guān)臨床科室確認(rèn)訴訟的最新狀況，對預(yù)計負(fù)債進(jìn)行評估與賬務(wù)調(diào)整。

3.凈資產(chǎn)科目

（1）本期結(jié)余。應(yīng)按月將科目余額與收入支出表的累計本年結(jié)余數(shù)核對相符。（2）待沖基金：按現(xiàn)行醫(yī)院會計制度確認(rèn)的待沖基金余額，應(yīng)等于用財政資金購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的凈值?？啥ㄆ趯⒋龥_基金各明細(xì)科目的余額與財政資金形成的資產(chǎn)科目的凈值核對相符。按新政府會計制度，待沖基金科目將不再使用；制度銜接時待沖基金的科目余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至新賬的累計盈余科目。醫(yī)院應(yīng)提前對待沖基金余額進(jìn)行核對與清理，保證制度轉(zhuǎn)換時結(jié)轉(zhuǎn)金額的準(zhǔn)確性。科目余額分析的方法因科目而異，需根據(jù)實(shí)際情況確定，靈活運(yùn)用，避免一味教條。隨著國家醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的快速發(fā)展，加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財務(wù)精細(xì)化管理、完善內(nèi)部控制關(guān)系到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。筆者建議醫(yī)院以資產(chǎn)負(fù)債表為抓手，以科目余額調(diào)節(jié)表（分析表）為手段，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債的管理，提高會計基礎(chǔ)工作質(zhì)量，保證資產(chǎn)負(fù)債的準(zhǔn)確性與完整性，加強(qiáng)會計控制，完善內(nèi)部控制。

參考文獻(xiàn)

1.財會〔2017〕25號文.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知.

2.財會〔2012〕21號文.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）.

作者:宋巧榮 單位:香港大學(xué)深圳醫(yī)院