現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)缺陷與改革思考

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一、現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的缺陷

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式由美國(guó)主導(dǎo)形成，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使其得到進(jìn)一步固化。現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式存在的主要矛盾和障礙主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表中采用包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)在內(nèi)的混合計(jì)量屬性的做法，尚缺乏明確的理論依據(jù)。不管是FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的概念框架，還是IASB抑或有關(guān)國(guó)家的概念框架，都是采用列舉或依循“現(xiàn)行實(shí)務(wù)”的方式將這些計(jì)量屬性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎邏輯的結(jié)論（許多人對(duì)FASB關(guān)于確認(rèn)、計(jì)量的概念公告表示失望，參見(jiàn)斯蒂芬•A•澤夫：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定：理論與實(shí)踐》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版）。（2）FASB及IASB的準(zhǔn)則（包括我國(guó)的準(zhǔn)則）不但使用其概念框架列舉的歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值（或可變現(xiàn)凈值）等計(jì)量屬性，而且在計(jì)量中廣泛使用公允價(jià)值概念，但是它們均未能在理論上處理好公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系（2011年IASB了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，該準(zhǔn)則對(duì)在其他準(zhǔn)則中廣泛使用的公允價(jià)值定義進(jìn)行了較大修訂，強(qiáng)調(diào)“公允價(jià)值是基于市場(chǎng)的計(jì)量，而不是特定主體的計(jì)量”。公允價(jià)值定義修訂以后，框架與準(zhǔn)則、準(zhǔn)則之間在計(jì)量方面的矛盾依然存在）。（3）在實(shí)務(wù)中，以混合計(jì)量屬性所計(jì)量出來(lái)的利潤(rùn)既包含已發(fā)生交易帶來(lái)的利潤(rùn)，又包含未發(fā)生交易（主要指以現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值等計(jì)量屬性在期末進(jìn)行重新計(jì)量）帶來(lái)的利潤(rùn)，后者不但與現(xiàn)金流量脫鉤，而且一般說(shuō)來(lái)并非來(lái)自企業(yè)的主觀努力，這樣就造成利潤(rùn)指標(biāo)無(wú)論是在評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、還是在決策有用性方面的功能都在下降；而且由于在期末運(yùn)用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)人為估計(jì)成分大大增加，使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性隨之大幅下降。（4）就資產(chǎn)信息而言，盡管按照混合計(jì)量屬性計(jì)量在一定條件下能夠提高某些資產(chǎn)信息的及時(shí)性和相關(guān)性，但是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的有關(guān)總計(jì)和小計(jì)指標(biāo)（比如流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)）由于是采用不同時(shí)點(diǎn)的計(jì)量屬性計(jì)量的結(jié)果，從而使這些合計(jì)指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)意義難以說(shuō)清。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，上述列舉的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所存在的種種矛盾和障礙，既有來(lái)自實(shí)踐中有關(guān)利益階層的推動(dòng)，也有來(lái)自于會(huì)計(jì)理論認(rèn)識(shí)上的偏差。筆者認(rèn)為，造成對(duì)會(huì)計(jì)理論認(rèn)識(shí)偏差的一個(gè)重要原因是：會(huì)計(jì)學(xué)（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)）缺乏一個(gè)共同的基礎(chǔ)；而且在缺乏共同基礎(chǔ)的前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一味按照某一主觀認(rèn)定的目標(biāo)（比如面向資本市場(chǎng)的“決策有用性”）發(fā)展，破壞了會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)保持的最基本的結(jié)構(gòu)。

二、改革現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的設(shè)想

鑒于現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的根本缺陷，筆者提出如下改革思路：首先，回歸并重構(gòu)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)建立基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)；然后，以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)為學(xué)科基礎(chǔ)，重構(gòu)包括對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)兩個(gè)分支系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，在對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，重點(diǎn)建設(shè)好資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)，并取代原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式。

（一）為什么重構(gòu)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)并建立基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)

會(huì)計(jì)學(xué)科盡管已經(jīng)形成了由眾多分支學(xué)科組成的學(xué)科體系，但是由于缺乏一個(gè)共同的理論基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)分支學(xué)科之間的一些基本關(guān)系難以從理論上解釋清楚，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)與管理會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系，稅務(wù)會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等分支學(xué)科在會(huì)計(jì)學(xué)體系中的歸屬以及形成和發(fā)展的基礎(chǔ)，國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算、法務(wù)會(huì)計(jì)是否屬于會(huì)計(jì)學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)的邊界以及會(huì)計(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)管理學(xué)的關(guān)系。如果以會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)為依據(jù)建立起基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)，那么整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)科體系就有了統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，上述問(wèn)題就能夠得到合理的理論解釋，會(huì)計(jì)學(xué)科體系也就能夠以此為基礎(chǔ)得以理順，并整合為有機(jī)的整體。在此前提下，可以對(duì)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)行改革，從而使其擺脫理論困境；一些處于停滯狀態(tài)的會(huì)計(jì)分支學(xué)科將可以得到快速發(fā)展。

（二）會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)

目前市面上流行的、以“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”命名的教科書(shū)種類不少，但它們實(shí)質(zhì)是由復(fù)式記賬原理（或會(huì)計(jì)循環(huán)）加上比較初級(jí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成的初級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。我們這里所說(shuō)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)與此截然不同，它是以會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)為依據(jù)形成的屬于會(huì)計(jì)學(xué)科基礎(chǔ)的真正意義上的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)?？v觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史和現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)就是計(jì)量；我國(guó)“會(huì)計(jì)”一詞的字面解讀是“歲計(jì)月會(huì)”、“零星算之為計(jì)，綜合算之為會(huì)”，所以說(shuō)該詞本身就準(zhǔn)確而恰當(dāng)?shù)孛枋隽藭?huì)計(jì)的基本活動(dòng)。會(huì)計(jì)計(jì)量并非一般性的計(jì)量（比如數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)等），其根本目的在于滿足人們比較所得與所費(fèi)（或投入與產(chǎn)出）的經(jīng)濟(jì)效果這一基本目的。而要實(shí)現(xiàn)這一基本目的，會(huì)計(jì)必須有一個(gè)計(jì)量的范圍和界限，這就是會(huì)計(jì)主體概念的現(xiàn)實(shí)（或?qū)嵺`）依據(jù)。由于貨幣具有一般等價(jià)物的職能，而會(huì)計(jì)的基本目的又在于講求經(jīng)濟(jì)效益，因此貨幣自然成為會(huì)計(jì)最為理想的計(jì)量單位。貨幣計(jì)量也就成為會(huì)計(jì)區(qū)別于其他計(jì)量活動(dòng)（如統(tǒng)計(jì)）的基本特征之一。為了計(jì)量所得與所費(fèi)（或者投入與產(chǎn)出）的經(jīng)濟(jì)效果（經(jīng)營(yíng)成果），還必須確定會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)上選擇按照人為劃定的會(huì)計(jì)期間提供會(huì)計(jì)信息，實(shí)際等于暫時(shí)排除終止經(jīng)營(yíng)（包括破產(chǎn)清算）這一情況，這也就是我們常說(shuō)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)?？梢?jiàn)，通過(guò)明確會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、持續(xù)經(jīng)營(yíng)（或稱正常經(jīng)營(yíng)）、會(huì)計(jì)分期四項(xiàng)基本假設(shè)，目的是為了計(jì)量投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果（即經(jīng)營(yíng)成果）。會(huì)計(jì)學(xué)擁有分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的專門方法——復(fù)式記賬法。會(huì)計(jì)學(xué)運(yùn)用復(fù)式記賬法分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的主要指標(biāo)是利潤(rùn)。利潤(rùn)是引起業(yè)主權(quán)益（即業(yè)主對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)益）發(fā)生變化的最重要、也是最有意義的指標(biāo)。復(fù)式記賬法在核算利潤(rùn)的同時(shí)，能夠核算出利潤(rùn)的另一面——資產(chǎn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)屬于靜態(tài)的存量（時(shí)點(diǎn)）概念，而利潤(rùn)則屬于動(dòng)態(tài)的流量（期間）概念，所以為了便于核算利潤(rùn)，會(huì)計(jì)學(xué)又構(gòu)造出收入和費(fèi)用這兩個(gè)分別用來(lái)反映所得和所費(fèi)的流量（期間）概念。其實(shí)，收入和費(fèi)用從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)分別代表的就是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)的流入和流出。與會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和復(fù)式記賬法相適應(yīng)，會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展出核算利潤(rùn)（以及后來(lái)的延伸指標(biāo)綜合收益）的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槔麧?rùn)（及綜合收益）是業(yè)主權(quán)益變化的重要原因，同時(shí)它表示的是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利，因此利潤(rùn)的確認(rèn)原則（也就是收入和費(fèi)用的確認(rèn)原則）采用能夠反映財(cái)產(chǎn)權(quán)利變化的權(quán)責(zé)發(fā)生制。IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》（2010年修訂后改為《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》）將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一項(xiàng)基本假設(shè)來(lái)看待。現(xiàn)在看來(lái)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)確認(rèn)利潤(rùn)及綜合收益，可以看作是在四項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)基礎(chǔ)上核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的推論，因此將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入、費(fèi)用（包括利得和損失）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基本原則來(lái)看待更為恰當(dāng)。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，再經(jīng)過(guò)恰當(dāng)表述以后，就可以得到收入、費(fèi)用（包括利得和損失）確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)。分期核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的基本指標(biāo)是利潤(rùn)（及其延伸指標(biāo)綜合收益），而反映該指標(biāo)的會(huì)計(jì)報(bào)表是利潤(rùn)表（及其延伸報(bào)表綜合收益表）。利潤(rùn)（及綜合收益）則是收入、費(fèi)用（包括利得、損失）確認(rèn)和計(jì)量后的結(jié)果，而后者又是與資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益密切聯(lián)系在一起或者說(shuō)是共存的。因此，利潤(rùn)表（及綜合收益表）和資產(chǎn)負(fù)債表是同時(shí)出現(xiàn)、且具有勾稽關(guān)系的兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表?？梢哉f(shuō)，建立在四項(xiàng)基本假設(shè)基礎(chǔ)上核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的會(huì)計(jì)學(xué)已經(jīng)隱含著已發(fā)生交易或事項(xiàng)假設(shè)。而符合這些假設(shè)的計(jì)量屬性必然是交易價(jià)格。其實(shí)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中歷來(lái)采用的歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則以及配比原則貫徹的都是交易價(jià)格。投入資產(chǎn)的交易價(jià)格就是歷史成本，所以說(shuō)歷史成本原則遵循的是交易價(jià)格。實(shí)現(xiàn)原則是指在銷售事項(xiàng)發(fā)生后會(huì)計(jì)主體已經(jīng)收取了現(xiàn)金或者已經(jīng)取得獲取現(xiàn)金的權(quán)利（即銷售實(shí)現(xiàn)）時(shí)，該銷售所產(chǎn)生的收入才能夠確認(rèn)并按照交易金額計(jì)入利潤(rùn)。而符合此條件則意味著交易活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生并按照交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量，所以說(shuō)依據(jù)實(shí)現(xiàn)原則也意味著采用交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。配比原則是指在某一會(huì)計(jì)期間費(fèi)用的確認(rèn)要按照與該期間收入的配比關(guān)系來(lái)確認(rèn)。費(fèi)用的發(fā)生必然意味著資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，而后者由于是按照交易價(jià)格計(jì)量，所以費(fèi)用也必然是按照交易價(jià)格計(jì)量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中還有一個(gè)穩(wěn)健性原則，該原則是指在面臨不確定性情況下，對(duì)于費(fèi)用及負(fù)債的確認(rèn)相比收入及資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)采取相對(duì)寬松的政策（即在遇到不確定性情況并確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債時(shí)，對(duì)費(fèi)用和負(fù)債發(fā)生的可能性要求相對(duì)低一些），從而使利潤(rùn)及資產(chǎn)的計(jì)量建立在更加穩(wěn)健的基礎(chǔ)之上。應(yīng)該說(shuō)，穩(wěn)健性原則不意味著違背歷史成本原則（即交易價(jià)格），只是在面臨不確定性的情況下，對(duì)于費(fèi)用（及負(fù)債）與收入（及資產(chǎn)）在確認(rèn)時(shí)執(zhí)行的寬嚴(yán)標(biāo)準(zhǔn)有所不同而已。與歷史上的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較起來(lái)，非貨幣性交易已經(jīng)廣泛存在，因此需要對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的實(shí)現(xiàn)原則做一個(gè)限定，即收入（包括利得）在確認(rèn)為利潤(rùn)時(shí)應(yīng)遵循實(shí)現(xiàn)原則；對(duì)于不符合實(shí)現(xiàn)條件的已確認(rèn)收入（包括利得）進(jìn)入綜合收益中的其他綜合收益。這樣，為了提高表述的準(zhǔn)確性，可將“實(shí)現(xiàn)原則”表述為“收入（包括利得）確認(rèn)為利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)原則”更為恰當(dāng)。至此，我們可以將會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)作如下歸納：其基本假設(shè)是會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期；會(huì)計(jì)目標(biāo)是核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果假設(shè)；計(jì)量方法是復(fù)式記賬法；確認(rèn)的基本原則有權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則（或表述為收入確認(rèn)為利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)原則）、配比原則（或表述為收入與費(fèi)用的配比原則）、穩(wěn)健性原則；計(jì)量屬性是交易價(jià)格；基本會(huì)計(jì)報(bào)表有利潤(rùn)表（或綜合收益表）、資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表。可見(jiàn)，該理論架構(gòu)擁有獨(dú)特而科學(xué)的方法，有被公認(rèn)且富有現(xiàn)實(shí)依據(jù)的假設(shè)，有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫼秃?jiǎn)練的結(jié)構(gòu)；而且它已經(jīng)被實(shí)踐反復(fù)檢驗(yàn)，能夠?qū)崿F(xiàn)分期核算企業(yè)投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果的目標(biāo)。符合會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論架構(gòu)的會(huì)計(jì)學(xué)，我們可以稱之為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)，其會(huì)計(jì)報(bào)表可以稱為基本會(huì)計(jì)報(bào)表。事實(shí)上，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)也就是會(huì)計(jì)學(xué)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之前的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)。以會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)為基礎(chǔ)形成的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)，有如下兩個(gè)比較明顯的特征：（1）通過(guò)復(fù)式記賬法既反映財(cái)產(chǎn)（或資金）的形態(tài)和結(jié)構(gòu)，又反映其權(quán)益以及會(huì)計(jì)期間內(nèi)增值的結(jié)果；（2）反映已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（交易或事項(xiàng)），且強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)證據(jù)及信息的可核實(shí)性。

（三）以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ)重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

從會(huì)計(jì)的本質(zhì)來(lái)看，會(huì)計(jì)首先是會(huì)計(jì)主體為管理目標(biāo)而進(jìn)行的以貨幣為主要計(jì)量尺度的連續(xù)、系統(tǒng)的計(jì)量活動(dòng)?；A(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)以復(fù)式記賬法為根本方法，以核算會(huì)計(jì)主體的投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果為基本目標(biāo)，它基本滿足了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、公司制尚未成為占據(jù)主導(dǎo)地位的企業(yè)組織形式這一經(jīng)濟(jì)背景之下經(jīng)濟(jì)和社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)提出的需求。當(dāng)公司制占據(jù)主導(dǎo)、資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)以后，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)提出了滿足不同具體目標(biāo)的新要求。此時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)開(kāi)始分化為滿足不同具體目標(biāo)的分支學(xué)科。20世紀(jì)60年代美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界受《信息論》、《系統(tǒng)論》、《控制論》（即“老三論”）啟發(fā)，開(kāi)始將會(huì)計(jì)視為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，并從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)出發(fā)來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的“決策有用觀”就是在這一背景下產(chǎn)生的。會(huì)計(jì)的分化是必然的，將會(huì)計(jì)視為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)并以其目標(biāo)為引導(dǎo)構(gòu)造會(huì)計(jì)的理論與方法也是正確的。但是，分化之后的會(huì)計(jì)學(xué)（以分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支為主要標(biāo)志）未能處理好與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)（或傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)）的關(guān)系。本來(lái)，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)現(xiàn)的是投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果這一基礎(chǔ)性目標(biāo)，而且有著自身嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫿Y(jié)構(gòu)；分化后的會(huì)計(jì)分支學(xué)科（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)）目的則在于實(shí)現(xiàn)某些更為具體的目標(biāo)，本應(yīng)在維護(hù)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上謀求發(fā)展。但是，目前各會(huì)計(jì)分支學(xué)科的發(fā)展卻是破壞并拋棄了會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)，各自走上了按照其具體目標(biāo)獨(dú)立發(fā)展的道路，造成了會(huì)計(jì)學(xué)科體系處于支離破碎的狀態(tài)，這種狀況很有必要改變。筆者的思路是：以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)作為學(xué)科基礎(chǔ)，通過(guò)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)與相關(guān)學(xué)科的交叉聯(lián)系來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)又分為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，各子系統(tǒng)都在維護(hù)會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論架構(gòu)的基礎(chǔ)上求發(fā)展。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，為了避免誤將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等同于對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，建議將符合會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論架構(gòu)的會(huì)計(jì)學(xué)，我們可以稱之為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)，其會(huì)計(jì)報(bào)表可以稱為基本會(huì)計(jì)報(bào)表。事實(shí)上，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)也就是會(huì)計(jì)學(xué)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之前的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)。基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)有如下兩個(gè)比較明顯的特征：（1）通過(guò)復(fù)式記賬法既反映財(cái)產(chǎn)（或資金）的形態(tài)和結(jié)構(gòu)，又反映其權(quán)益以及會(huì)計(jì)期間內(nèi)增值的結(jié)果；（2）反映已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（交易或事項(xiàng)），且強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)證據(jù)及信息的可核實(shí)性?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改稱為“資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)”（“面向資本市場(chǎng)管理的對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”的簡(jiǎn)稱）。除了資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)之外，對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)系列還包括一般企業(yè)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)分支學(xué)科。對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)屬于面向會(huì)計(jì)主體內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，可以按照不同的具體管理目標(biāo)來(lái)發(fā)展會(huì)計(jì)子系統(tǒng)（專題學(xué)科），如成本管理會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等，這些會(huì)計(jì)專題學(xué)科還可以進(jìn)一步整合為管理會(huì)計(jì)一門學(xué)科。對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)主要是降低或消除會(huì)計(jì)主體與外部環(huán)境之間的信息不對(duì)稱，講求信息的可靠性、可核實(shí)性和可比性。因此它主要采用基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，并在此基礎(chǔ)上尋求發(fā)展，而且需要有統(tǒng)一的規(guī)范。對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)由于不存在統(tǒng)一性和規(guī)范性的問(wèn)題，所以它在基本會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上有深度發(fā)展，但是仍須遵循會(huì)計(jì)學(xué)的四大假設(shè)。是否遵循會(huì)計(jì)四大假設(shè)是判斷某信息系統(tǒng)（或?qū)W科）是否屬于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的根本標(biāo)志。

（四）如何構(gòu)建資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)學(xué)

現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在“決策有用性”，也就是面向資本市場(chǎng)上企業(yè)的股東和債權(quán)人提供投資決策需要的信息。這樣的目標(biāo)定位是可以的，問(wèn)題在于：這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不必意味著必須采用破壞會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論架構(gòu)的方式。因?yàn)樽裱A(chǔ)理論架構(gòu)的會(huì)計(jì)學(xué)重在解決核算投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果這樣一個(gè)基礎(chǔ)性的目標(biāo)，同時(shí)也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下非常重要的一個(gè)目標(biāo)?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式通過(guò)在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中運(yùn)用混合計(jì)量屬性、在利潤(rùn)表確認(rèn)中放棄實(shí)現(xiàn)原則來(lái)力圖實(shí)現(xiàn)所謂的“決策有用性”，但是這樣做的結(jié)果，不但使經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)缺乏衡量投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效果和評(píng)價(jià)受托責(zé)任的能力，而且資產(chǎn)的合計(jì)指標(biāo)也缺乏應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)意義，最終也會(huì)影響到“決策有用性”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。更可行的思路是：不將“決策有用性”目標(biāo)與會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論架構(gòu)對(duì)立起來(lái)，而是在此基礎(chǔ)上另行開(kāi)發(fā)現(xiàn)行市價(jià)等不同計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)信息以及預(yù)測(cè)信息。具體來(lái)說(shuō)，資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)除了采用基本會(huì)計(jì)學(xué)所提供的利潤(rùn)表、綜合收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表等基本會(huì)計(jì)報(bào)表以外，還應(yīng)根據(jù)資本市場(chǎng)的具體情況提供如下信息：1．合并會(huì)計(jì)報(bào)表（或權(quán)益法會(huì)計(jì)報(bào)表）。合并會(huì)計(jì)報(bào)表并不符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)，因此它不屬于真正意義上的會(huì)計(jì)報(bào)表，但是該表對(duì)于了解投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益具有一定的意義。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序過(guò)于復(fù)雜，因此可以用具有相同功能的權(quán)益法會(huì)計(jì)報(bào)表取代它。2．上述四張基本報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的附注信息，包括分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、公允價(jià)值的確定方法及證據(jù)、重要報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)信息等。3．重要項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià)（或可變現(xiàn)價(jià)值）信息，或編制現(xiàn)行市價(jià)（或可變現(xiàn)價(jià)值）資產(chǎn)負(fù)債表，以及會(huì)計(jì)期間內(nèi)的浮盈浮虧信息。提供該信息主要在于向股東和債權(quán)人及時(shí)提供資產(chǎn)盯住市價(jià)的信息，以及某些資產(chǎn)項(xiàng)目的浮盈浮虧信息，以提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性，彌補(bǔ)基本會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的歷史信息的局限性。通過(guò)這種方式還可以提供按照現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的綜合收益信息。采用何種制度安排來(lái)提供現(xiàn)行市價(jià)信息以保證該信息的可靠性，是值得研究的問(wèn)題。4．如果條件成熟，還可以向資本市場(chǎng)提供利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)測(cè)信息?；緯?huì)計(jì)報(bào)表、合并會(huì)計(jì)報(bào)表以及報(bào)表附注信息，目前已經(jīng)比較成熟。至于現(xiàn)行市價(jià)信息，依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已經(jīng)開(kāi)始提供，但它是通過(guò)基本財(cái)務(wù)報(bào)表、而且是與歷史成本信息混合提供的。這樣做的結(jié)果是破壞了會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論結(jié)構(gòu)。單獨(dú)提供該類信息是可行的，當(dāng)下需要解決的問(wèn)題是：是提供部分資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià)信息，還是提供完整的現(xiàn)行市價(jià)資產(chǎn)負(fù)債表信息，以及通過(guò)何種機(jī)制獲取這些信息，并保證其可靠性。

作者：曹偉 單位：中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系