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物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFAC)是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一種,通過構(gòu)建物量中心,從實(shí)物和貨幣兩種量度衡量物質(zhì)流在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)及損耗,使得各階段物質(zhì)消耗得以明晰化。近年來,我國在經(jīng)濟(jì)方面取得的成就有目共睹,但隨之而來的問題像環(huán)境惡化、資源利用率低等也令人擔(dān)憂,我國應(yīng)該在重視GDP的同時(shí),也應(yīng)該重視GNH。黨的十六屆六中全會(huì)提出了“綠色發(fā)展”的發(fā)展觀,強(qiáng)調(diào)建立低碳循環(huán)發(fā)展產(chǎn)業(yè)體系的重要性。要實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和綠色發(fā)展,應(yīng)該深入研究物資的流動(dòng)規(guī)律,以期尋找物質(zhì)流動(dòng)的最佳路徑及數(shù)量,最大限度地提高物質(zhì)利用率、減少“三廢”排放量,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境和諧發(fā)展、同步發(fā)展的目的。
一、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展
隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,同時(shí)伴隨的環(huán)境污染、資源浪費(fèi)等問題,在這種大的國際環(huán)境下,環(huán)境管理會(huì)計(jì)順勢(shì)被提出。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法的以下不足已經(jīng)不能滿足“綠色經(jīng)濟(jì)”核算的需求:(1)完工產(chǎn)品承擔(dān)了全部的生產(chǎn)費(fèi)用,沒有合理計(jì)算產(chǎn)品損失的成本。(2)沒有真實(shí)反映最大組成部分的材料成本和逐漸增加的間接費(fèi)用成本。(3)沒有包含與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的業(yè)務(wù),不能收集與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)。而MFCA通過對(duì)物質(zhì)運(yùn)動(dòng)的研究和跟蹤,來提供與物資流轉(zhuǎn)相匹配的資源價(jià)值流數(shù)據(jù)、不同時(shí)段投入與產(chǎn)出數(shù)據(jù)、廢棄物損失數(shù)據(jù)、整理可得資源利用率等,從而為企業(yè)改善經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本提供詳細(xì)信息。所以,物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算引起了廣泛的關(guān)注。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)是以質(zhì)量守恒定律為依據(jù),以貨幣計(jì)量作為主要的手段,定量的研究某個(gè)系統(tǒng)的物質(zhì)和能量,在其系統(tǒng)中輸入、轉(zhuǎn)移和輸出的過程及流動(dòng)規(guī)律,并評(píng)價(jià)該物質(zhì)流動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響,參與經(jīng)濟(jì)決策和管理控制的活動(dòng)。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)起源于德國,在日本得到了完善。上世紀(jì)90年代,德國Augsburg環(huán)境管理學(xué)的BerndWagner教授首先提出,2003年由德國聯(lián)邦環(huán)境部(GFEM)和聯(lián)邦環(huán)境局(FEA)共同出版了《環(huán)境成本管理指南》,該指南闡述了企業(yè)實(shí)施MFCA的細(xì)則。日本在90年代末引入環(huán)境成本會(huì)計(jì)后對(duì)其進(jìn)行不斷地發(fā)展與完善,1999年首次頒布《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》,并且日本的經(jīng)濟(jì)事務(wù)省也對(duì)全球的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行研究,2008年日本的工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)提交其制定的MFCA國際標(biāo)準(zhǔn)草案。在我國,北京大學(xué)的陳效逑、喬麗佳(2000)首次運(yùn)用物質(zhì)流賬戶分析問題,南京財(cái)經(jīng)大學(xué)的李剛(2004)首次將物質(zhì)流賬戶指標(biāo)體系分為四大指標(biāo):物質(zhì)輸入指標(biāo)、物質(zhì)輸出指標(biāo)、物質(zhì)消耗指標(biāo)、強(qiáng)度和效率指標(biāo)。肖序、周志方(2005)對(duì)國際環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南進(jìn)行剖析,肖序等(2013)運(yùn)用物質(zhì)流與價(jià)值流之間的關(guān)系,從流程制造企業(yè)碳排放的成本核算這一方面對(duì)其進(jìn)行研究,肖序、熊菲(2015)通過PDCA循環(huán)來對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算數(shù)據(jù)與分析標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了更深層次的探討。
二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算方法及運(yùn)用
1.核算對(duì)象
物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)所關(guān)注的重點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部成本分析,試圖使各個(gè)環(huán)節(jié)物料的投入、轉(zhuǎn)換、損失等數(shù)量可視化和明晰化,從而得出各個(gè)環(huán)節(jié)的物質(zhì)消耗對(duì)整個(gè)生產(chǎn)過程的影響,進(jìn)而發(fā)現(xiàn)問題并解決問題,找到減少物料投入、提高材料和資源利用率的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。為了實(shí)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的可視化和明晰化,一般把物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)中的成本分為物料成本(也稱物料能源成本)、系統(tǒng)成本和配送/處置成本三大類。其中,物料成本主要指材料、電力、水和燃料等的直接采購成本;系統(tǒng)成本一般指人工成本、折舊費(fèi)和其他管理費(fèi)用;配送/處置成本產(chǎn)品配送成本、廢棄物的收集、整理、搬運(yùn)處置費(fèi)用。劃分三大類成本的依據(jù)主要根據(jù)以上三類成本對(duì)環(huán)境的影響程度。其中,物料成本對(duì)環(huán)境的影響程度最大,其可以對(duì)產(chǎn)品的整個(gè)壽命周期產(chǎn)生影響,其相應(yīng)的廢棄物的治理成本也是最高的;配送/處置成本一般是在企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)與廢棄物的處置環(huán)節(jié)發(fā)生,其對(duì)環(huán)境的影響程度居中;系統(tǒng)成本對(duì)環(huán)境的影響較小,其發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部。日本在德國MFCA模型的基礎(chǔ)上對(duì)物質(zhì)流模型和流轉(zhuǎn)成本進(jìn)行了改進(jìn),在輸入端把物質(zhì)資源分為材料和資源兩類,在輸出端把產(chǎn)品分為正制品和負(fù)制品兩類。正制品是指企業(yè)所生產(chǎn)的合格產(chǎn)品,其成本是資源有效利用成本,企業(yè)可以通過銷售合格產(chǎn)品獲取利潤;負(fù)制品是指企業(yè)生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的“三廢”等廢棄物以及處理這些廢棄物所花費(fèi)的成本,其成本成為資源損失成本。通過以上方法對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分類,并將成本在兩類產(chǎn)品之間進(jìn)行分配與核算,可以清楚地得出每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中正制品與負(fù)制品的比例,找出負(fù)制品比例過大的物量中心,分析其成本構(gòu)成,并采取優(yōu)化措施,從而提高正制品比例,以實(shí)現(xiàn)以較少的物料投入得到較大產(chǎn)出的目的。如果企業(yè)在做會(huì)計(jì)核算時(shí),既考慮正制品的獲利也考慮負(fù)制品的環(huán)境成本,并且通過考慮各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)在整個(gè)生產(chǎn)周期各種物料和資源的投入、流轉(zhuǎn)、產(chǎn)出過程,從而幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境績效。此外,MFCA還可以幫助企業(yè)掌握零部件、副產(chǎn)品的物質(zhì)流動(dòng)。生產(chǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相連并相互交錯(cuò),很難明確地記錄各種物質(zhì)的流動(dòng)過程及數(shù)量,為了解決上述問題MFAC核算提出“物量中心”的概念,物量中心是指有著相同性質(zhì)的生產(chǎn)過程或相同資源消耗方式和原因的生產(chǎn)流程。MFCA是在對(duì)企業(yè)環(huán)境流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,結(jié)合資源在企業(yè)中的流轉(zhuǎn)路線對(duì)企業(yè)劃分若干適量數(shù)量的物量中心。
2.核算原理
與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法類似,MFAC也遵守質(zhì)量守恒原理,不同的是其還引入增量平衡原理。傳統(tǒng)的核算方法,完工產(chǎn)品承擔(dān)所有的費(fèi)用,其試算平衡為:∑本期投入物質(zhì)+∑期初存貨=∑本期輸出物質(zhì)+∑期末存貨,很明顯這不符合實(shí)際的生產(chǎn)情況;引入增量平衡原則的MFAC核算試算平衡為:∑本期投入物質(zhì)+∑期初存貨-∑(本期輸出物質(zhì)+期末存貨)=物質(zhì)損耗(浪費(fèi))①,通過上述兩個(gè)公式的比較可以發(fā)現(xiàn),MFCA核算可以計(jì)算出物質(zhì)損耗量,從而使由于浪費(fèi)所造成的環(huán)境負(fù)荷可視化。企業(yè)生產(chǎn)過程是由多個(gè)相互聯(lián)系的物量中心連接而成,企業(yè)投入的材料和資源,在輸出端一部分以正制品輸出,另一部分以廢水、廢氣廢固等負(fù)制品形式輸出。根據(jù)質(zhì)量守恒原理,其內(nèi)部物質(zhì)流試算平衡可以表示為:∑輸入=∑產(chǎn)品+∑固廢+∑廢水+∑廢氣。經(jīng)過簡單的數(shù)學(xué)變化,可以計(jì)算出廢棄物的數(shù)量,即:∑輸入-∑產(chǎn)品=∑固廢+∑廢水+∑廢水②。①②聯(lián)立可得:∑固廢+∑廢水+∑廢氣=∑本期投入物質(zhì)+∑期初存貨-∑(本期輸出物質(zhì)+期末存貨)。
3.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算的操作步驟
(1)劃分物量中心
物量中心的劃分是為了更好記錄各階段物質(zhì)流動(dòng)的過程,劃分物量中心的數(shù)量要適中,過多的物量中心計(jì)算繁瑣而且冗余,較少的物量中心不能清晰記錄數(shù)據(jù)的物質(zhì)的流動(dòng)數(shù)量。
(2)獲取企業(yè)物質(zhì)流的數(shù)據(jù),以反映生產(chǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的物質(zhì)流數(shù)量和方向
收集數(shù)據(jù)之前,首先要確定搜集數(shù)據(jù)的項(xiàng)目,從而確定數(shù)據(jù)的范圍,再根據(jù)相關(guān)資料進(jìn)行收據(jù)搜集。如果企業(yè)有資源管理系統(tǒng)(ERP),獲取各界階段各種物料和資源的投入量、轉(zhuǎn)移量、產(chǎn)出量比較容易;如果企業(yè)沒有ERP系統(tǒng),數(shù)據(jù)的搜集和整理比較麻煩。
(3)把三大類成本在正制品和負(fù)制品之間進(jìn)行配比
把上述三大類成本按照一定的比率和規(guī)律在正制品和負(fù)制品之間進(jìn)行分?jǐn)?,從而?jì)算出生產(chǎn)正制品所消耗的物質(zhì)和資源,在整個(gè)生產(chǎn)過程中由于負(fù)制品的產(chǎn)生所浪費(fèi)的物質(zhì)和資源。其中,得出和正制品相關(guān)的數(shù)據(jù)更有利于企業(yè)定出合理的價(jià)格,和負(fù)制品相關(guān)的數(shù)據(jù)易于企業(yè)發(fā)現(xiàn)資源利用率較低的物量中心。
(4)計(jì)算廢棄物的處置成本及外部損害成本
根據(jù)相關(guān)的資料計(jì)算處置各物量中心產(chǎn)出的負(fù)制品的處置成本,估算出由于最終未被處置的成本對(duì)環(huán)境所造成的損害。
(5)評(píng)價(jià)
各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié),找出需要改進(jìn)的地方。根據(jù)步驟3計(jì)算的數(shù)據(jù),找出資源浪費(fèi)較嚴(yán)重的物量中心,并分析其原因、提出改進(jìn)建議。以節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境為目的的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì),通過量化物資流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個(gè)因素,發(fā)現(xiàn)資源浪費(fèi)的環(huán)節(jié),并試圖找到廢棄物轉(zhuǎn)化成資源的環(huán)節(jié),通過優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護(hù)技術(shù),以達(dá)到經(jīng)濟(jì)與環(huán)境雙贏的目的。MFAC在成本核算中體現(xiàn)了資源循環(huán)再利用和提高資源利用率的可能,企業(yè)通過比較對(duì)其有重大影響的成本費(fèi)用比率,找出企業(yè)管理和基本操作層面的不足,從而采取相應(yīng)的措施進(jìn)行改善,完善成本控制。此外還有利于產(chǎn)品定價(jià),管理層做出正確的投資決策。由于MFAC可以提供環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù),并提供相關(guān)數(shù)據(jù),環(huán)保部門根據(jù)這些直接數(shù)據(jù)制定的環(huán)保政策和措施更加合理。
作者:張孟 王鑫 單位:河南焦作