成本會(huì)計(jì)信息體系預(yù)算績(jī)效管理思考
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當(dāng)前，我國(guó)政府財(cái)政收入隨著經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量增長(zhǎng)的轉(zhuǎn)型呈現(xiàn)放緩趨勢(shì)，尤其是在中美貿(mào)易摩擦、減稅降費(fèi)等宏觀經(jīng)濟(jì)背景下，這種狀況更加明顯。為不斷滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要，政府部門在各項(xiàng)民生領(lǐng)域和公共基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域的財(cái)政投入持續(xù)加大，廣大人民群眾的幸福感和獲得感逐年提升。一是財(cái)政收入增速的明顯放緩，二是財(cái)政投入的持續(xù)增長(zhǎng)，兩者在一定程度上形成現(xiàn)實(shí)供需矛盾。這種供需矛盾現(xiàn)象迫切要求對(duì)財(cái)政資金的使用展開績(jī)效評(píng)價(jià)，以全面提升政府資金使用效能，解決政府資金閑置沉淀、低效無(wú)效和損失浪費(fèi)等問(wèn)題。然而財(cái)政預(yù)算績(jī)效管理的開展需要高度依托完善的政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，只有構(gòu)建科學(xué)合理的政府成本會(huì)計(jì)信息體系，才能更好地適配預(yù)算績(jī)效管理的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。
一、財(cái)政預(yù)算績(jī)效管理環(huán)境與政府成本會(huì)計(jì)建設(shè)現(xiàn)狀分析
(一)財(cái)政預(yù)算績(jī)效管理環(huán)境
財(cái)政資金以財(cái)政預(yù)算的形式充分表現(xiàn)，財(cái)政資金的使用效能需要依靠預(yù)算績(jī)效的結(jié)果評(píng)價(jià)。我國(guó)政府在財(cái)政預(yù)算的績(jī)效評(píng)價(jià)上已持續(xù)性開展多年。2007年1月17日，國(guó)務(wù)院第165次常務(wù)會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)政府信息公開條例》，首次對(duì)績(jī)效管理提出要求。2016年10月27日，財(cái)政部印發(fā)《地方預(yù)決算公開操作規(guī)程》，進(jìn)一步提升了政府預(yù)算資金信息使用透明度。2018年9月25日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》，明確提出未來(lái)3至5年基本建成“全方位、全過(guò)程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系和“花錢必問(wèn)效、無(wú)效必問(wèn)責(zé)”的約束機(jī)制，全面夯實(shí)了未來(lái)預(yù)算績(jī)效管理的目標(biāo)和方向。至此，預(yù)算績(jī)效管理政策層面的頂層制度構(gòu)建已全部完成。
(二)政府成本會(huì)計(jì)建設(shè)現(xiàn)狀
隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)模式得以重構(gòu)?！半p功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”政府會(huì)計(jì)核算體系的確立，讓政府成本會(huì)計(jì)核算更加立體。收付實(shí)現(xiàn)制視角的預(yù)算會(huì)計(jì)核算不但厘清了財(cái)政資金運(yùn)轉(zhuǎn)的來(lái)龍去脈，還收緊了財(cái)政資金的支配權(quán)限，讓財(cái)政資金嚴(yán)格在預(yù)算既定的框架、期限和額度范圍內(nèi)高效運(yùn)轉(zhuǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制視角的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算一定程度上借鑒了企業(yè)成本管理的理念和模式，充分考慮了資產(chǎn)折舊屬性和成本費(fèi)用歸屬期限，對(duì)政府成本核算的對(duì)象也做了適度的擴(kuò)展，還規(guī)范了政府成本會(huì)計(jì)信息的生成，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。相較于傳統(tǒng)的預(yù)算政府會(huì)計(jì)核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本核算奠定了實(shí)施基礎(chǔ)。
二、政府成本會(huì)計(jì)體系建設(shè)與預(yù)算績(jī)效管理的現(xiàn)實(shí)矛盾
完善的政府成本會(huì)計(jì)體系建設(shè)是開展預(yù)算績(jī)效管理評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)體系搭建科學(xué)合理，就能有效驅(qū)動(dòng)預(yù)算績(jī)效管理的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，反之則掣肘預(yù)算績(jī)效管理的良性實(shí)施。從當(dāng)它與預(yù)算績(jī)效管理對(duì)政府成本會(huì)計(jì)體系的建設(shè)要求還存在一些現(xiàn)實(shí)矛盾。
(一)會(huì)計(jì)核算單元與績(jī)效管理
“全方位”要求存在差異預(yù)算績(jī)效管理體系中的“全方位”實(shí)施，要求作為預(yù)算編制主體的各級(jí)政府和各級(jí)政府的各個(gè)組成部門及單位、政策與項(xiàng)目全部納入預(yù)算績(jī)效管理，避免預(yù)算編制主體對(duì)象上的留白。針對(duì)不同的預(yù)算編制主體，預(yù)算績(jī)效管理的側(cè)重點(diǎn)也不同，但是不管哪種類型的預(yù)算編制主體，績(jī)效評(píng)價(jià)的落腳點(diǎn)都是可以量化的政策或項(xiàng)目，即使對(duì)預(yù)算編制主體的政府、政府部門和單位績(jī)效評(píng)價(jià)，也要依托其開展或?qū)嵤┑恼吆晚?xiàng)目，兩者的差異是核算單元大小和核算顆粒度粗細(xì)等在細(xì)化上的區(qū)別。所以，預(yù)算績(jī)效管理對(duì)政府成本信息的要求是多維度的，是可以分層合并和跨期延展的，既可以圍繞部門或單位分層合并各政策和項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息，也可以圍繞政策或項(xiàng)目主體跨期延展各會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息。然而，現(xiàn)行的政府成本會(huì)計(jì)核算在核算單元上尚不能細(xì)化到績(jī)效評(píng)價(jià)要求的維度，這就造成成本核算數(shù)據(jù)難以直接滿足績(jī)效評(píng)價(jià)的“全方位”要求。
(二)會(huì)計(jì)核算邊界與績(jī)效管理
“全過(guò)程”要求存在差異在鏈條上看，績(jī)效管理的“全過(guò)程”需要圍繞財(cái)政預(yù)算資金流動(dòng)開展。財(cái)政預(yù)算資金流動(dòng)到哪里，績(jī)效評(píng)價(jià)相應(yīng)地就要跟蹤評(píng)價(jià)到哪里，兩者是一致的。從進(jìn)程上看，績(jī)效管理的“全過(guò)程”需要圍繞政策或項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)程開展，既包括事前績(jī)效評(píng)估，又包括事中績(jī)效監(jiān)控，還包括事后績(jī)效評(píng)價(jià)，是“三位一體”式的閉環(huán)評(píng)價(jià)體系。財(cái)政預(yù)算資金包括資金籌集、資金配置和資金使用三個(gè)環(huán)節(jié)，其中只有資金籌集和資金配置兩個(gè)環(huán)節(jié)全部在政府組織內(nèi)部進(jìn)行，資金使用環(huán)節(jié)則區(qū)分資金使用去向分別視情況在政府組織內(nèi)部或組織外部進(jìn)行，比如作為專項(xiàng)補(bǔ)助或?qū)ｍ?xiàng)扶持的項(xiàng)目資金，資金使用的主體是被撥付單位，且多為其他公益性社會(huì)組織或企業(yè)。很顯然，績(jī)效評(píng)價(jià)的“全過(guò)程”要求突破了現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算的邊界，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)很難適應(yīng)這一要求。政府會(huì)計(jì)核算的主體是自身，核算的范圍是資金籌集和資金配置這兩個(gè)政府組織內(nèi)部環(huán)節(jié)的部分，尚不能延展到預(yù)算資金使用的下游單位。而有些作為重大項(xiàng)目實(shí)施的補(bǔ)助或扶持性專項(xiàng)資金使用主體恰恰是政府組織外部單位，這就造成僅靠政府成本會(huì)計(jì)信息開展“全過(guò)程”績(jī)效評(píng)價(jià)受阻。
(三)會(huì)計(jì)核算范圍與績(jī)效管理“全覆蓋”要求存在差異
績(jī)效管理“全覆蓋”具體包括兩方面的含義，一是評(píng)價(jià)對(duì)象的全覆蓋，即《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》規(guī)定的一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算等四方面內(nèi)容;二是評(píng)價(jià)責(zé)任主體和流程的全覆蓋，既包括通過(guò)稅收、收費(fèi)等方式取得的負(fù)有運(yùn)營(yíng)管理責(zé)任的單位主體，也包括社會(huì)保險(xiǎn)等政府受托管理責(zé)任的單位主體。評(píng)價(jià)責(zé)任主體及評(píng)價(jià)對(duì)象的不同決定著預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)不完全相同，需要構(gòu)建差異化的評(píng)價(jià)體系，制定差異化的相關(guān)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)，組建信息完善的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。績(jī)效評(píng)價(jià)的“全覆蓋”要求政府成本會(huì)計(jì)能提供全景式大數(shù)據(jù)信息，欠缺的是，就當(dāng)前績(jī)效評(píng)價(jià)的支撐政府成本會(huì)計(jì)信息來(lái)源看，普遍存在數(shù)出多頭、數(shù)出多部門，數(shù)出多源、數(shù)出多系統(tǒng)的情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的交融程度有限，財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的業(yè)財(cái)融合程度也不高，政府會(huì)計(jì)信息在“全覆蓋”評(píng)價(jià)的執(zhí)行上與之要求并不吻合，甚至差距較大。
三、政府成本會(huì)計(jì)信息體系與預(yù)算績(jī)效管理協(xié)調(diào)建設(shè)思考
我們從政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)與預(yù)算績(jī)效管理間的現(xiàn)實(shí)矛盾不難看出，績(jī)效管理評(píng)價(jià)需要的信息包含但不限于財(cái)務(wù)信息，即使是財(cái)務(wù)相關(guān)信息，也更多的是基于成本耗用的能充分反映資金投入效率的信息。而實(shí)務(wù)中，政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息以決算信息為主，通常反映預(yù)算資金流向，對(duì)撥付出政府主體的資金不再有后續(xù)的會(huì)計(jì)反映，資金流動(dòng)形成的資產(chǎn)和負(fù)債等相關(guān)信息因不屬于政府會(huì)計(jì)核算范疇也未納入決算信息反映。就算是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的成本數(shù)據(jù)等的經(jīng)濟(jì)資源耗用，因無(wú)法直接對(duì)應(yīng)收付實(shí)現(xiàn)制的資金投入，也很難直接判定資金投入效率的高低。綜上所述，政府成本會(huì)計(jì)能提供的信息與預(yù)算績(jī)效管理應(yīng)提供的信息兩者之間還存在著不可逾越的鴻溝。從表面上看，似乎是預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)定與政府成本會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目歸集脫節(jié)所致。從縱深層次看，其實(shí)是政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)限于信息技術(shù)制約和思路拓展導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息提供難以滿足績(jī)效評(píng)價(jià)信息需求。如何破解這一關(guān)鍵問(wèn)題，筆者嘗試做如下建設(shè)性思考。
(一)以政府會(huì)計(jì)改革為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)與績(jī)效管理有效融合
政府會(huì)計(jì)改革以政府績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向，旨在為全面實(shí)施績(jī)效管理提供更為科學(xué)的管理理念與信息保證。隨著政府會(huì)計(jì)改革的不斷深化，針對(duì)會(huì)計(jì)信息體系建設(shè)與預(yù)算績(jī)效管理錯(cuò)配的問(wèn)題，建議從政府成本會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特殊性入手，構(gòu)建與績(jī)效管理相融合的成本會(huì)計(jì)核算體系，一是拓展“橫向到邊”的成本核算項(xiàng)目設(shè)計(jì)思路，按業(yè)務(wù)活動(dòng)類型、公共服務(wù)或產(chǎn)品、內(nèi)部組織部門等不同維度設(shè)定“事項(xiàng)”型輔助責(zé)任主體核算，解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)交融程度有限、財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門業(yè)財(cái)融合程度不高的問(wèn)題;二是搭建“縱向到底”的資金流動(dòng)成本核算模式，嘗試將資金流入單位或合作項(xiàng)目采取一定的方式前后銜接納入政府會(huì)計(jì)管理范疇，沿著資金流動(dòng)方向切割會(huì)計(jì)核算分段，形成不同會(huì)計(jì)主體間的成本核算板塊組件，通過(guò)按績(jī)效評(píng)價(jià)需求實(shí)現(xiàn)不同成本核算板塊組件快速搭配的方式解決政府會(huì)計(jì)核算邊界突破的問(wèn)題。
(二)以標(biāo)準(zhǔn)成本體系建立為基礎(chǔ)確?？?jī)效管理評(píng)價(jià)口徑可比
開展績(jī)效管理評(píng)價(jià)的前提是能夠提供可量化的成本信息數(shù)據(jù)。這個(gè)可量化的成本信息數(shù)據(jù)可以用標(biāo)準(zhǔn)成本體系的形式呈現(xiàn)，保持口徑可比，以實(shí)現(xiàn)各部門間同類項(xiàng)目的橫向可比和同一項(xiàng)目不同時(shí)期間的縱向可比。在標(biāo)準(zhǔn)成本體系建立上要充分考量地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異和區(qū)位地理差異，根據(jù)成本變化機(jī)理，通過(guò)區(qū)間參數(shù)或賦值權(quán)重的方式調(diào)整成本標(biāo)準(zhǔn)值，修正外部的地理和經(jīng)濟(jì)差異，保持標(biāo)準(zhǔn)成本的彈性空間，確保同類項(xiàng)目評(píng)價(jià)的代際公平。標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建立有利于通過(guò)預(yù)算執(zhí)行實(shí)際發(fā)生的成本會(huì)計(jì)信息與預(yù)算決策階段計(jì)劃發(fā)生的成本會(huì)計(jì)信息比對(duì)來(lái)評(píng)判各項(xiàng)成本耗用的合理性，也有利于通過(guò)揭示預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算決策的資源流動(dòng)過(guò)程來(lái)評(píng)判流程的恰當(dāng)性和資源耗用的盈余或短缺。標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建立旨在明確各類耗用是合理還是無(wú)效，明確各類耗用差異是有利還是不利。標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建立更易于對(duì)標(biāo)分析，聚焦不利差異，揭示無(wú)效成本，進(jìn)而追本溯源，排查無(wú)效成本的形成動(dòng)因及責(zé)任，推動(dòng)績(jī)效管理流程優(yōu)化和問(wèn)責(zé)機(jī)制完善，消除短期功利行為，促進(jìn)績(jī)效管理常態(tài)化開展，從而進(jìn)一步提升財(cái)政資金管理績(jī)效。
(三)以新信息技術(shù)應(yīng)用為契機(jī)促成跨主體跨期間核算成為可能
面對(duì)政府資金運(yùn)營(yíng)過(guò)程發(fā)生的巨大變化，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)理論在處理跨主體資金流動(dòng)與跨期間資金管理時(shí)，運(yùn)用成本歸集和分配技術(shù)計(jì)量成本存在困難，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)算績(jī)效管理與政府成本會(huì)計(jì)信息體系的有效融合。政府會(huì)計(jì)核算的邊界和資金跨期、跨主體流向是制約當(dāng)前政府會(huì)計(jì)信息提供與績(jī)效管理信息需求錯(cuò)配的主要原因。要突破這個(gè)關(guān)鍵性的制約因素，新信息技術(shù)應(yīng)用勢(shì)必扮演重要角色。隨著區(qū)塊鏈“分布式記賬”為代表的大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算等新信息技術(shù)的出現(xiàn)和應(yīng)用讓跨主體會(huì)計(jì)信息和跨期限會(huì)計(jì)信息自由結(jié)合成為可能。在政府會(huì)計(jì)信息體系的構(gòu)建過(guò)程中可嘗試將事項(xiàng)法會(huì)計(jì)理論與價(jià)值法會(huì)計(jì)理論相結(jié)合，既反映價(jià)值信息，又反映事項(xiàng)信息，借助新信息技術(shù)的應(yīng)用拓展多種計(jì)量屬性，提供大數(shù)據(jù)量的、完整有效的預(yù)算績(jī)效管理適用會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)。
四、結(jié)語(yǔ)
對(duì)政府財(cái)政資金開展績(jī)效評(píng)價(jià)是在當(dāng)前財(cái)政收入增速放緩與財(cái)政投入持續(xù)增長(zhǎng)現(xiàn)實(shí)供需矛盾下的必然要求。上述針對(duì)政府成本會(huì)計(jì)信息提供與績(jī)效管理信息需求錯(cuò)配的問(wèn)題，從分析財(cái)政預(yù)算績(jī)效管理環(huán)境與政府成本會(huì)計(jì)建設(shè)現(xiàn)狀入手，指出政府成本會(huì)計(jì)信息體系建設(shè)與預(yù)算績(jī)效管理間的突出矛盾，提出以政府會(huì)計(jì)改革為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)成本會(huì)計(jì)與績(jī)效管理有效融合、以標(biāo)準(zhǔn)成本體系建立為基礎(chǔ)確保績(jī)效管理評(píng)價(jià)口徑可比、以新信息技術(shù)應(yīng)用為契機(jī)，促成跨主體、跨期間核算成為可能等建設(shè)性思考。
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作者:邵霞 單位:東阿縣教育和體育局