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關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會計；價值
一、概述
1.債務(wù)人的處理
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值超過清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務(wù)賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計推則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進行處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則和14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。
2.債權(quán)人的處理
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）等。
重組債權(quán)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價值入賬。
二、以資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
2.非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
（1）以現(xiàn)金清償債務(wù)
以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務(wù)重組，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。
債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量。債權(quán)人發(fā)生的運雜費、保險費等，也應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。
（2）以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)
債務(wù)人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進行核算。企業(yè)可將該項業(yè)務(wù)分為兩部分：一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貸款；出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計入當(dāng)期損益；二是以取得的貨幣清償債務(wù)。但在這項業(yè)務(wù)中并沒有實際的貨幣流入與流出。
（3）以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)
債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量。
（4）以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)
債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)按公允價值計量。
三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)分別以下情況處理：
1.債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額作為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
2.債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融資質(zhì)終止確認條件時，終止確認重組債務(wù)，并將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
3.債權(quán)人在債務(wù)重組日，應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的部分，或未提取損失準(zhǔn)備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認計量的規(guī)定進行處理。
四、修改其他債務(wù)條件
以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額。此“將來應(yīng)付金額”的確定，一般指將來為清償該項債務(wù)而引起的現(xiàn)金流出，包括應(yīng)付債務(wù)的面值加上債權(quán)人索取的利息，這也是重組后債務(wù)的賬面價值。
在以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的情況下，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，則債務(wù)人在計算債務(wù)重組收益時應(yīng)將其包含在將來應(yīng)付債務(wù)金額中。也就是說，其債務(wù)重組收益為重組日重組債務(wù)的賬面價值與含有或有支出的將來應(yīng)付債務(wù)金額的差額。
由于債務(wù)重組后的賬面價值含有或有支出，因此，當(dāng)或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)作為減少債務(wù)的賬面價值處理；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將其確認為資本公積。如或有支出的金額按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定為按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時，將未發(fā)生的或有支出金額確認為資本公積。
五、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)
以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式組合清償債務(wù)時，其債務(wù)重組損益為重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值的差額。此差額若為收益，應(yīng)確認為資本公積，若為損失，則確認為當(dāng)期損失。如果在債務(wù)重組中，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)不止一項，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值，再分別按接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項債務(wù)的一部分，而對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再將余額與將來應(yīng)付金額進行比較，如果重組債務(wù)的余額大于將來應(yīng)付金額，差額確認為資本公積；如果重組債務(wù)的余額小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。
六、附有或條件的債務(wù)重組
附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后的債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。
對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當(dāng)期損益。
或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。或有應(yīng)付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。
參考文獻：
[1]薛雅娟：債務(wù)重組的會計處理[J]；冶金財會；2009（08）.
關(guān)鍵詞：債務(wù)；會計；處理
中圖分類號：F23
文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：1672-3198（2012）04-0159-01
1以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)
1.1債務(wù)人
（1）將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。
（2）轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當(dāng)期損益。分別下列情況進行處理：
①抵債資產(chǎn)為存貨的，按其公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；
②抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；
③抵債資產(chǎn)為股票、債券等金融資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益；
④抵債資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)確認其他業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。
債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。（如，企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債，發(fā)生的清理費用。）
1.2債權(quán)人
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人在債務(wù)重組日，按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后債權(quán)尚有余額的，差額在借方，計入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
債權(quán)人為受讓資產(chǎn)發(fā)生的運雜費、保險費等，應(yīng)計入相關(guān)受讓資產(chǎn)的價值。
例題1：甲公司應(yīng)收乙公司10500萬元，乙公司到期無力支付款項，甲公司同意乙公司將其投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)低償全部債務(wù)。
2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
2.1債務(wù)人
對債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認為股本（或者實收資本），股份（或者股權(quán)）的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。將重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入。
與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用沖減“資本公積――股本溢價”
2.2債權(quán)人
在債務(wù)重組日，應(yīng)將享有股權(quán)的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后債權(quán)尚有余額的，差額在借方，計入營業(yè)外支出；差額在貸方?jīng)_減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。
3修改其他債務(wù)條件
3.1不附或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人。
債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至重組后債務(wù)的入賬價值（即公允價值），減記的金額作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。
（2）債權(quán)人。
債權(quán)人在重組日，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備，沖減壞賬準(zhǔn)備后，如果差額在借方，計入營業(yè)外支出，如果差額在貸方，則貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
3.2附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人。
附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。
或有應(yīng)付金額在以后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認的預(yù)計負債，同時確認營業(yè)外收入。
（2）債權(quán)人。
對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。
4組合方式
以前面所講的幾種方式組合起來進行債務(wù)重組，即通常所講的混合（債務(wù)）重組，主要有以下幾種組合形式：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行組合；以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改債務(wù)條件方式進行組合等。
對于上述三種方式的混合（債務(wù)）重組，應(yīng)注意以下幾點：
（1）無論是從債務(wù)人還是從債權(quán)人角度講，應(yīng)考慮清償?shù)捻樞颍?/p>
一般的償債順序為：
被豁免的金額以現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還金額債轉(zhuǎn)股部分金額剩余債務(wù)的金額。
（2）債權(quán)人收到的用于抵債的多項非現(xiàn)金資產(chǎn)不需要按公允價值相對比例進行分配，直接按照所收到資產(chǎn)各自的公允價值入賬。
注意：以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，該資產(chǎn)應(yīng)該按照其公允價值來確定可以抵償?shù)膫鶆?wù)金額。
例如：A、B公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，雙方增值稅稅率均為17%。2011年6月16日A公司應(yīng)收B公司的貨款為800萬元（含增值稅）。由于B公司資金周轉(zhuǎn)困難，至2011年11月30日尚未支付貨款，該貨款已逾期。雙方經(jīng)協(xié)商，決定于2011年12月1日進行債務(wù)重組：
①以銀行存款償還50萬元；
②以一批庫存商品償還一部分債務(wù)。該產(chǎn)品的成本為80萬元，公允價值（即計稅價值）為100萬元，B公司已為該批庫存商品計提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元；
③以作為固定資產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備償還一部分債務(wù)。該設(shè)備原值為230萬元，已計提折舊30萬元，公允價值（即計稅價值）為275萬元；
④以可供出售金融資產(chǎn)償還一部分債務(wù)。B公司賬面余額為135萬元，其中“成本”為100萬元、“公允價值變動”為35萬元（借方余額），未計提減值準(zhǔn)備，該股權(quán)的公允價值為150萬元。
⑤在上述基礎(chǔ)上免除債務(wù)61.25萬元，剩余債務(wù)展期2年，展期期間內(nèi)加收利息，利率為6%（與實際利率相同），同時附或有條件，如果B公司在2年內(nèi)，某一年實現(xiàn)利潤，則相應(yīng)年度的利率上升至10%，如果虧損，則該年度仍維持6%的利率。
假定2011年12月1日B公司已將銀行存款50萬元支付給A公司，并辦理了上述股權(quán)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，庫存商品及固定資產(chǎn)均開具了增值稅專用發(fā)票。A公司取得股權(quán)后，作為交易性金融資產(chǎn)核算，A公司將收到的庫存商品仍作為庫存商品核算，A公司將收到的設(shè)備仍作為固定資產(chǎn)核算。A公司應(yīng)收B公司的賬款已計提壞賬準(zhǔn)備60萬元。B公司預(yù)計展期2年中各年均很可能實現(xiàn)凈利潤。
（1）A公司（債權(quán)人）會計處理：
未來應(yīng)收金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）
借：銀行存款50
庫存商品100
固定資產(chǎn)275
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）63.75（375×17%）
交易性金融資產(chǎn)――成本150
應(yīng)收賬款――債務(wù)重組100
壞賬準(zhǔn)備60
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失1.25
貸：應(yīng)收賬款――B公司800。
（2）B公司（債務(wù)人）會計處理：
未來應(yīng)付金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）。
預(yù)計負債＝100×（10%－6%）×2＝8（萬元）。
債務(wù)重組利得＝800－（50＋375×1.17＋150）－100－8＝53.25（萬元）。
固定資產(chǎn)的處置損益＝275－（230－30）＝75（萬元）。
可供出售金融資產(chǎn)處置計入投資收益＝150－100＝50（萬元）。
借：固定資產(chǎn)清理200
累計折舊30
貸：固定資產(chǎn)230
借：應(yīng)付賬款――A公司800
資本公積――其他資本公積35
貸：銀行存款50
主營業(yè)務(wù)收入100
固定資產(chǎn)清理275
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）63.75（375×17%）
可供出售金融資產(chǎn)――成本100
――公允價值變動35
投資收益50
應(yīng)付賬款――債務(wù)重組100
預(yù)計負債8
營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得53.25
借：主營業(yè)務(wù)成本75
存貨跌價準(zhǔn)備5
貸：庫存商品80
關(guān)鍵詞：融資租賃；租賃業(yè)；未擔(dān)保余值
一、引言
經(jīng)過近三十多年的不斷實踐與努力，我國在租賃會計理論及其實務(wù)研究上都取得了一定的進步。然而與美、日等主要發(fā)達國家相比，我國租賃會計并沒有得到長實的發(fā)展，國內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展進程相對緩慢，現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)、制度較之也仍存在著一定的差距及缺陷。出租人會計處理方法是融資租賃會計理論及實務(wù)中的重要組成部分，當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者對承租人會計處理方法并無很大異議；倒是未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計調(diào)整存在賬實差異性等爭議問題躍然紙上。
二、未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計調(diào)整存在賬實差異性
按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“無論未擔(dān)保余值如何變動，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部分攤完畢?！睖?zhǔn)則為此充分考慮此情況，還分別對未擔(dān)保余值減少、沖回做了詳細的會計調(diào)整。但是從其具體運用來看，按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法對未擔(dān)保余值發(fā)生變動情形時進行的會計調(diào)整，未實現(xiàn)融資收益于租賃期滿并不能攤銷完畢，其賬戶仍留有余額，即期末存在賬實不符的差異性。
租賃準(zhǔn)則中對未擔(dān)保余值發(fā)生減少的情形下的會計處理做出如是規(guī)定：應(yīng)按照期末出租人預(yù)計可收回未擔(dān)保余值金額低于其賬面價值的差額部分，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”處理；同時，將此部分減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”調(diào)整。在此會計調(diào)整中，出租人并未將直接關(guān)系其融資收益在租賃各期內(nèi)正確攤銷的租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值的價值視為其租賃收益損失，即該項減值金額部分應(yīng)直接作沖減未實現(xiàn)融資收益處理。
三、融資租賃實務(wù)舉例論證
準(zhǔn)則中對上述減值損失部分單獨以“資產(chǎn)減值損失”列示，勢必會影響未實現(xiàn)融資收益期末余額，造成未實現(xiàn)融資收益于租賃期滿分攤結(jié)束后仍然留有余額，而這又是與“不管未擔(dān)保余值如何變動，未實現(xiàn)融資收益必須要在租賃期滿分攤完畢的”的租賃準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾的。據(jù)此可以實例為證：
例1：2010年11月30日，A租賃單位和B單位達成了一項租賃協(xié)議，租賃標(biāo)的物為某臺大型機械設(shè)備。該協(xié)議約定租賃期為3年，租期自2011年1月1日始；承租人的還款方式為等額先付年金支付，并約定為每年年初償付337500元；經(jīng)專業(yè)驗定，該臺機械設(shè)備在2011年1月初的現(xiàn)行市價和賬面凈值都為1043750元。而經(jīng)有關(guān)專業(yè)評估機構(gòu)科學(xué)鑒定：預(yù)計該設(shè)備租賃期滿時的余值約為146250元，具體包括：B單位擔(dān)保余值125000元，未擔(dān)保余值21250元；2011年12月末，A單位對該設(shè)備的未擔(dān)保余值進行了后續(xù)價值確認時，認定其金額發(fā)生了永久性減值，比當(dāng)初預(yù)計價值減少了12500元；為簡便對此交易事項的論證分析，現(xiàn)假定A租賃單位在簽訂租賃協(xié)議前后并未發(fā)生任何初始直接費用。
分析1：未擔(dān)保余值未發(fā)生永久性減少前，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對A租賃單位進行如下實務(wù)處理：
（1）計算內(nèi)含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值計算可求得內(nèi)含利率R=9.03%
（2）確定未實現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）進行租賃期開始日的賬務(wù)處理。
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款1137500
未擔(dān)保余值21250
貸：融資租賃資產(chǎn)1043750
未實現(xiàn)融資收益115000
（4）分配未實現(xiàn)融資收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：銀行存款337500
貸：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款337500
②2011年應(yīng)攤銷融資收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未實現(xiàn)融資收益63775
貸：租賃收入63775
分析2：當(dāng)未擔(dān)保余值產(chǎn)生永久性減值時，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，A租賃單位又應(yīng)該進行相應(yīng)的會計調(diào)整。針對2011年年末未擔(dān)保余值發(fā)生減值的情況，須二次調(diào)整內(nèi)含利率R，且對由此造成的減少的租賃投資凈額應(yīng)計入當(dāng)期損益處理。而于今后2012年和2013年這兩年的租賃期中，需要根據(jù)重新修正后的租賃投資凈額和內(nèi)含利率來確定各期融資收入。
（1）計算內(nèi)含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次測試的基礎(chǔ)上，插值計算可得租賃內(nèi)含利率R=8.15%
（2）確定未實現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）確定后續(xù)租期內(nèi)各期實際應(yīng)分攤的融資收入
以實際利率法確定當(dāng)期應(yīng)確認的融資收益，并以插值法求出租賃內(nèi)含利率，來分攤出租人租期內(nèi)各期實際應(yīng)分攤的融資收益（如下表所示）：
依據(jù)之前對未擔(dān)保余值的計算，2011年年末，租賃投資凈額余額應(yīng)是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租賃后期的未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值后，2011年年末，租賃投資凈額余額是763 810元。前后作減法，即可知由其發(fā)生永久性減值而造成了6215元的租賃投資凈額的減少。
解釋：對于前者產(chǎn)生的減少額，租賃準(zhǔn)則規(guī)定須以損益表項目進行核算，但其相關(guān)內(nèi)容對此又并未明確具體的調(diào)整方法。根據(jù)表格所列信息可知，2012年末、2013年末分別確認的融資收益為34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租賃期到期，“未實現(xiàn)融資收益”賬戶余額為6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金額正是資產(chǎn)減值損失12500元與租賃投資凈額的減少額6215元之差。可見，租賃會計實務(wù)中對未擔(dān)保余值發(fā)生永久性減值時的賬務(wù)調(diào)整，并不能實現(xiàn)租賃準(zhǔn)則規(guī)定的“未實現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部攤銷完畢”的要求，也就難以避免未實現(xiàn)融資收益于租賃期滿賬實不符的差異性。
（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院）
[本文受廣東大學(xué)生科技創(chuàng)新培育專項資金項目資助]
參考文獻：
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號,以下簡稱《通知》)規(guī)定,債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書,就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。債務(wù)重組不同于一般的簡單的抵債行為,必須有發(fā)生財務(wù)困難的前提,如果企業(yè)正常經(jīng)營,資金充裕,債權(quán)人也不可能對債務(wù)做出讓步,在此基礎(chǔ)上以避稅為目的進行的以非貨幣資產(chǎn)償債不能按債務(wù)重組對待。
債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理需確認所得和損失,《通知》規(guī)定了債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的辦法:(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的。應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失。(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
如A企業(yè)債務(wù)1億元,因為財務(wù)困難,同債權(quán)人簽訂債務(wù)重組合同,約定以公允價值6000萬元的非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。如按照一般性稅務(wù)處理,暫不考慮其他稅收因素,則相當(dāng)于A企業(yè)轉(zhuǎn)讓了6000萬元的非貨幣資產(chǎn),并以6000萬元清償債務(wù),債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得4000萬元,而債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認4000萬元的債務(wù)重組損失,需要在債務(wù)重組發(fā)生時確認。
二、債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理可暫不確認所得
《通知》規(guī)定,企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。(4)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計人各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)資料,《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號,以下簡稱《公告》)規(guī)定,企業(yè)債務(wù)重組如果選擇特殊稅務(wù)處理,應(yīng)根據(jù)不同情形準(zhǔn)備相應(yīng)資料。(1)發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的,債務(wù)重組所得要求在5個納稅年度的期間內(nèi)。均勻計人各年度應(yīng)納稅所得額的,應(yīng)準(zhǔn)備以下資料:當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明(如果采取申請確認的,應(yīng)為企業(yè)的申請,下同),情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的;當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議;債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明;稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),債務(wù)人對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認所得或損失,債權(quán)人對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定,應(yīng)準(zhǔn)備以下資料:當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明,情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的;雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議;企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明;工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料;稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。
三、特殊稅務(wù)處理以債務(wù)人為主導(dǎo)方申請確認
《通知》指出,企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時,向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。選擇特殊性稅務(wù)處理債務(wù)重組的相關(guān)各方應(yīng)及時準(zhǔn)備相關(guān)資料,按規(guī)定申請確認。
《公告》明確了具體的申請確認程序,如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機關(guān)確認,可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請,報省稅務(wù)機關(guān)給予確認。采取申請確認的,主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省(自治區(qū)、市)的,主導(dǎo)方省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將確認文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機關(guān)。《公告》同時明確了債務(wù)重組主導(dǎo)方為債務(wù)人。
作為債務(wù)重組主導(dǎo)方的債務(wù)人不但要履行協(xié)調(diào)各方,牽頭申請確認的義務(wù),在相關(guān)條件發(fā)生變化時還有義務(wù)及時通知稅務(wù)機關(guān)?！豆妗访鞔_,債務(wù)重組當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化,致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的,發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi),應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時資產(chǎn)和負債的公允價值計算重組業(yè)務(wù)的收益或損失,調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),并向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。
出租業(yè)務(wù)視企業(yè)經(jīng)營情況，可作為主營業(yè)務(wù)或附營業(yè)務(wù)，將出租包裝物收入計人“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”。所用包裝物成本采用一次攤銷法或分次攤銷法計入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”。
[例1]2009年1月1日，遠大公司在銷售過程中，租給購貨單位新包裝物一批。實際成本為600元，租期4個月，收取押金700元，每月租金100元，增值稅17元，款項存入銀行。2009年5月1日期滿時，包裝物未能收回，遠大公司沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發(fā)出包裝物對外出租時：
借：其他業(yè)務(wù)成本 600
貸：周轉(zhuǎn)材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出租方收取押金時：
借：銀行存款 700
貸：其他應(yīng)付款 700
(3)對每月取得的租金收入：
借：銀行存款 117
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17
本例中，包裝物成本的攤銷采用一次攤銷法，主要適用于包裝物的成本較低，對出租期的利潤影響較小的情況。從出租方開始出租包裝物，到包裝物報廢前的這一時期，稱為包裝物的出租經(jīng)營期，整個經(jīng)營期內(nèi)，既有成本的耗用，也有收入(租金)的形成，可以認為經(jīng)營期內(nèi)的收入與成本相配比。如果由于租賃方使用不當(dāng)，造成出租方的包裝物到期無法收回，那么出租方的出租業(yè)務(wù)也因此而中止。出租方?jīng)]收押金業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，主觀上不是出租方造成的，即與出租方的經(jīng)營管理沒有關(guān)系；再者，出租方?jīng)]收押金的業(yè)務(wù)，不是出租企業(yè)日?；顒又薪?jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，所以應(yīng)將沒收押金的收入認定為企業(yè)的偶然利得收入，應(yīng)確認為企業(yè)的“營業(yè)外收入”。但按照稅法規(guī)定，應(yīng)視同銷售計算交納增值稅，沒收押金700元。
應(yīng)納增值稅額=700-700÷(1+17％)=101.71(元)
因此，沒收押金的會計處理應(yīng)為：
借：其他應(yīng)付款 700
貸：營業(yè)外收入 598.29
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 101.71
二、出借包裝物的會計處理
與出租包裝物不同的是，企業(yè)在包裝物出借期間，不會取得收人，所耗用包裝物的成本作為企業(yè)為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的一項銷售費用。
[例2]2009年1月1日，遠大公司在銷售過程中，借給購貨單位新包裝物一批，實際成本為600元，借期4個月，收取押金700元，款項存入銀行。期滿包裝物未能收回，沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發(fā)出包裝物對外出借時：
借：銷售費用 600
貸：周轉(zhuǎn)材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出借方收取押金時：
借：銀行存款 700
貸：其他應(yīng)付款 700
企業(yè)在出借包裝物時，由于借人方對包裝物使用或管理不當(dāng)，造成包裝物無法收回時，沒收借人方的包裝物押金，不應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入”。因為第一，如果將其確認為收入，肯定有相關(guān)成本的發(fā)生，《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》中將其認定為“其他業(yè)務(wù)收入”，而在該項業(yè)務(wù)核算中卻沒有“其他業(yè)務(wù)成本”；第二，附營業(yè)務(wù)是企業(yè)為盈利而經(jīng)營的業(yè)務(wù)，出借包裝物，是企業(yè)為促銷商品發(fā)生的一項費用，所以在包裝物出借期間，不可能核算“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”。因此，出借包裝物沒收的押金和出租包裝物沒收的押金一樣，應(yīng)計入“營業(yè)外收入”。
借：其他應(yīng)付款 700
貸：營業(yè)外收入 598.29
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)101.71
極大無關(guān)組是基礎(chǔ)解系，極大無關(guān)組是從向量的角度來說的，基礎(chǔ)解系是從方程組來說的，極大線性無關(guān)組（maximallinearlyindependentsystem）是在線性空間中擁有向量個數(shù)最多的線性無關(guān)向量組。
極大線性無關(guān)組是線性空間的基對向量集的推廣。設(shè)V是域P上的線性空間，S是V的子集。若S的一部分向量線性無關(guān)，但在這部分向量中，加上S的任一向量后都線性相關(guān)，則稱這部分向量是S的一個極大線性無關(guān)組。V中子集的極大線性無關(guān)組不是惟一的，例如，V的基都是V的極大線性無關(guān)組。它們所含的向量個數(shù)（基數(shù)）相同。V的子集S的極大線性無關(guān)組所含向量的個數(shù)（基數(shù)），稱為S的秩。只含零向量的子集的秩是零。V的任一子集都與它的極大線性無關(guān)組等價。特別地，當(dāng)S等于V且V是有限維線性空間時，S的秩就是V的維數(shù)。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：生態(tài)浮床；三角帆蚌；人工介質(zhì)；貢獻率；凈化強化；機理
中圖分類號：X524
文獻標(biāo)志碼：A
文章編號：1674-4764（2012）04-0136-06
Contribution and Purification Mechanism of Bio-components to Pollutants Removal in an Integrated Ecological Floating Bed
WANG Guofanga， WANG Xiangjinga， WU Leia， LI Xianninga,b
(a. School of Energy and Environment；b. Key Laboratory of Environmental Medicine
and Engineering, Ministry of Education, Southeast University, Nanjing 210096, P.R.China)
Abstract:The aquatic plant (Ipomoea aquatica), aquatic animal (filter-feeding Hyriopsis cumingii), artificial medium for an integrated ecological floating bed (IEFB) were combined, and the contaminant removal rates contributed by different biological units were analyzed. It is shown that, the artificial medium (microorganism) unit acted as the main role of purification of IEFB with approximately 48.5%, 46.7%, and 49.9% of TN, TP and CODMn removed from the water, respectively, much higher than that of aquatic plant unit and aquatic animal unit. Furthermore, the contribution of aquatic animal unit for chlorophyll-a removal was 79.1%, which means that the particulate organic matters filter fed by the Hyriopsis cumingii is the main contaminations removal way of aquatic unit. The filter feeding and ammonia emission effect of the Hyriopsis cumingii promotes the solubilization and mineralization of particulate organic matters, which provides advantaged substance condition for the microorganism attached to the artificial medium of IEFB, and resulting in promoting the purification efficiency of the floating-bed.
Key words:ecological floating bed; Hyriopsis cumingii; artificial media; contribution; purifying reinforcement; mechanisms
例：某上市公司應(yīng)付乙單位100萬元銷貨款，早已逾期，經(jīng)雙方協(xié)商處理如下：60％的債務(wù)，以現(xiàn)金償還20萬元和一輛汽車抵償35萬元（該汽車賬面原價60萬元，已計提折舊15萬元），豁免5萬元；40％的債務(wù)延期一年并加付5％的利息。
上述債務(wù)重組，重組后應(yīng)付賬款的未來應(yīng)付金額為42萬元（100×40％＋100×40％×5％），
賬務(wù)處理為：
①借：固定資產(chǎn)清理 45萬元，
累計折舊 15萬元；
貸：固定資產(chǎn) 60萬元。
②借：應(yīng)付賬款-乙 100萬元，
營業(yè)外支出 7萬元；
貸：現(xiàn)金 20萬元，
固定資產(chǎn)清理 45萬元，
應(yīng)付賬款-債務(wù)重組 42萬元。
這種處理方法不能體現(xiàn)60％和40％的重組協(xié)定，而且《企業(yè)會計準(zhǔn)則-債務(wù)重組》（簡稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減去支付的現(xiàn)金后的余額，先按非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償進行處理，再按修改其他債務(wù)條件進行處理。
對于60％部分：
借：應(yīng)付賬款-乙 60萬元，
營業(yè)外支出 5萬元；
貸：現(xiàn)金 20萬元，
固定資產(chǎn)清理 45萬元。
對于40％部分：由于未來應(yīng)付金額42萬元大于現(xiàn)在應(yīng)付金額40萬元（100×40％），故不能進行賬務(wù)處理。這樣處理，在《準(zhǔn)則》中沒有找到相應(yīng)的例子，但筆者認為更符合《準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。
一、會計業(yè)務(wù)流程重組必要性分析
(一)傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)狀與缺陷一是傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)狀。傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)流程是建立在勞動分工論下的一種順序化業(yè)務(wù)流程，從其發(fā)展歷程可以分為手工會計業(yè)務(wù)流程和會計電算化環(huán)境下的會計業(yè)務(wù)流程。手工會計核算方式下，會計業(yè)務(wù)流程的順序為：經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生一編制憑證或分錄一登記賬簿一編制試算平衡表一編制報表。這種核算方式的特點是：它所依賴的技術(shù)環(huán)境是由紙張、筆墨等所構(gòu)成；其信息收集、處理、儲存和傳輸表現(xiàn)為信息的“只讀性”和“順序化”特征；會計信息的產(chǎn)生是會計原始數(shù)據(jù)在會計信息系統(tǒng)中單向運動的結(jié)果；會計信息使用者得到的會計信息并不是直接的而是經(jīng)過加工處理后的高度綜合的信息。在會計電算化環(huán)境下，會計業(yè)務(wù)充分利用了計算機的功能，簡化了手工操作的處理流程。其會計流程主要為：會計人員手工收集數(shù)據(jù)一進行分類和編制記賬憑證一將記賬憑證輸入計算機一計算機自動登記賬簿一生成會計報表。在會計電算化方式下其核算方式的特點是：計算機的高速運算速度和巨大的數(shù)據(jù)存儲能力對會計人員的工作壓力有一定緩解，但從它的會計流程中可以看出，現(xiàn)有的會計電算化信息系統(tǒng)并未突破手工會計核算方式的框架，沒有從本質(zhì)上優(yōu)化會計業(yè)務(wù)流程。二是傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)流程的缺陷。主要包括：(1)信息的局限性。傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)以貨幣為計量單位，而許多重要資源無法用貨幣計量。財務(wù)部門只是記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的資金流信息，并不采集業(yè)務(wù)活動的全部數(shù)據(jù)，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)被分別保存在財會人員和非財會人員手中，這樣忽略了大量管理信息，導(dǎo)致會計信息系統(tǒng)與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)有可能不一致或信息隔閡及信息重復(fù)，無法滿足管理者的需要。(2)信息的封閉性。傳統(tǒng)的會計信息是通過對原始憑證、記賬憑證、明細賬及總賬進行“篩選”得出的，從中看不到每項經(jīng)濟活動發(fā)生、執(zhí)行與完成的全過程。由于過于細分的核算結(jié)構(gòu)，使各個核算子系統(tǒng)之間彼此分割，會計人員很少涉及業(yè)務(wù)層面的流程，會計人員只負責(zé)業(yè)務(wù)發(fā)生的單據(jù)流轉(zhuǎn)和記錄，而不涉及業(yè)務(wù)本身，缺乏會計數(shù)據(jù)傳輸?shù)囊恢滦?、系統(tǒng)性。這就可能在客觀上導(dǎo)致會計信息與業(yè)務(wù)信息不一致問題，降低了會計信息的質(zhì)量。(3)信息的滯后性。傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)將全部會計信息存放于資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及其附表中，由于會計業(yè)務(wù)流程的順序化特點，使得信息只能靠金字塔似的結(jié)構(gòu)進行一級一級地逐步傳遞，不能跳躍。會計信息需求者只能在會計人員報出的月末、季末或年報的會計報表中得到一定的會計信息，使得會計信息缺乏實時性和及時性。而在現(xiàn)今的經(jīng)濟環(huán)境下，這種信息披露模式已經(jīng)不能滿足信息使用者的需要。
(二)ERP系統(tǒng)對企業(yè)業(yè)務(wù)流程的要求一是ERP功能的實現(xiàn)要求進行業(yè)務(wù)流程重組。ERP通過對企業(yè)的一切可以利用的資源進行規(guī)劃、整合、重組，以達到“人盡其能、物盡其用、財盡其值”的目標(biāo)。而為了協(xié)調(diào)運用這些資源，企業(yè)需要制定各種互相關(guān)聯(lián)的計劃和一整套管理方法、制度、人員和部門機構(gòu)來確保資源能夠獲得最大限度的利用。因此，ERP系統(tǒng)中所蘊含的先進管理思想必然通過標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)流程來實現(xiàn)。那么，企業(yè)在手工處理環(huán)境下或應(yīng)用ERP系統(tǒng)前的業(yè)務(wù)流程必然存在不合理、不增值或者不符合信息化條件的環(huán)節(jié)。要想成功地應(yīng)用ERP系統(tǒng)，應(yīng)用ERP中先進管理思想和模式來提高企業(yè)競爭力，就必須先進行業(yè)務(wù)流程重組，對企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進行改良，建立基于ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)流程基礎(chǔ)上的、符合企業(yè)管理特點的新流程。二是ERP軟件的應(yīng)用目標(biāo)要求企業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程重組。企業(yè)應(yīng)用ERP的目的在于改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。這就必然要求企業(yè)能夠借助ERP在企業(yè)中的實施應(yīng)用，不斷地優(yōu)化其業(yè)務(wù)流程，使整個經(jīng)營活動更加符合科學(xué)管理的要求。三是ERP軟件的設(shè)計背景要求企業(yè)進行相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程重組。ERP軟件是適應(yīng)市場經(jīng)濟狀況和管理要求而設(shè)計的企業(yè)管理信息系統(tǒng)。我國目前仍處于從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的過渡階段，市場經(jīng)濟發(fā)展還很不完善，許多企業(yè)的管理方法和管理手段都很落后。這就要求企業(yè)在應(yīng)用ERP之前，首先要進行業(yè)務(wù)流程的重組，按照先進的ERP軟件的管理要求對現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進行根本性的改造。會計業(yè)務(wù)流程重組是企業(yè)業(yè)務(wù)流程重組的重要組成部分，ERP環(huán)境下企業(yè)要進行業(yè)務(wù)流程重組，也就必須進行會計業(yè)務(wù)流程重組。由此可見，會計業(yè)務(wù)流程重組是促進企業(yè)成功應(yīng)用ERP的一個重要因素。
二、ERP環(huán)境下會計業(yè)務(wù)流程重組策略分析
(一)建立基于網(wǎng)絡(luò)的全方位原始數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)在現(xiàn)行信息化環(huán)境下．經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時首先填制或取得用以證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況，明確經(jīng)濟責(zé)任，并作為記賬原始依據(jù)的原始憑證。這些原始憑證是紙質(zhì)的，在傳遞上存在時延，所以會計的記賬日期通常和經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時的日]胡不一樣。原始憑證通常是一式幾份。財務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門重復(fù)錄入數(shù)據(jù)，浪費大量人力、物力。而在運用ERP系統(tǒng)的環(huán)境下，由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)達，企業(yè)交易過程是在網(wǎng)上進行的，因而這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的依據(jù)是各種電子單據(jù)．它們通過網(wǎng)絡(luò)可以無時延地傳到企業(yè)．同時，通過企業(yè)內(nèi)部局域網(wǎng)，會計部門可查看其他部門正在發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。為管理和決策提供有用的信息。數(shù)據(jù)只需一次錄入，其他部門都可共享。可見，在ERP環(huán)境下．原始單據(jù)的形式發(fā)生了變化，搜集的方法發(fā)生了變化．傳遞的時效上也發(fā)生了變化，因此建立基于網(wǎng)絡(luò)的全方位原始數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)是解決傳統(tǒng)信息采集、傳遞存在時間差的根本措施。
(二)建立基于網(wǎng)絡(luò)的會計實時信息處理系統(tǒng)現(xiàn)行會計業(yè)務(wù)流程由于受制于技術(shù)和成本因素，信息的披露主要以季度、年度為主的定期報告方式進行披露，然而隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，這種制約因素得到有效克服．使會計實時信息處理成為現(xiàn)實?，F(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，打破了傳統(tǒng)信息交換的時間和空間概念，改變了人們收集信息、處理信息和利用信息的方式，實現(xiàn)信息的共享。因此，要實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化信息處理流程需要充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為平臺，將實時信息處理流程嵌入業(yè)務(wù)處理過程中，將財會人員工作嵌入經(jīng)營活動過程中，使財會人員的工作空間拓展到生產(chǎn)經(jīng)營的各個業(yè)務(wù)部門，將財會工作由被動地、過濾地收集信息、整理信息和加工信息轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥?、全面地、實時地收集和加工會計信息。
(三)建立基于網(wǎng)絡(luò)的會計實時信息多元化披露系統(tǒng)通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將財會人員工作環(huán)境，由財務(wù)部門延伸到各個業(yè)務(wù)部門．直接關(guān)注實際業(yè)務(wù)過程，有助于財會人員通過會計實時信息處理系
統(tǒng)準(zhǔn)確、及時地獲取信息并進行加工處理，實現(xiàn)處理的動態(tài)化和實時化。使信息采集、加工的實時性、完整性和有用性得以實現(xiàn)，同時可以應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，設(shè)計能夠滿足多種用途的全面反映歷史信息、實時信息及未來預(yù)測信息的財務(wù)報告體系，實現(xiàn)會計信息披露多元化，同時充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、人工智能技術(shù)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)，豐富實時報告的形式和內(nèi)容，實現(xiàn)信息披露的多樣性。
三、會計業(yè)務(wù)流程重組后會計處理的特點
(一)會計數(shù)據(jù)輸入形式的特點一是原始憑證的輸入點在大多數(shù)情況下不在財會部門，而在產(chǎn)生數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)部門在完成如物資采購入庫、產(chǎn)品銷售出庫、銷售發(fā)票開出、生產(chǎn)完工確認等業(yè)務(wù)的同時．ERP系統(tǒng)會完成相應(yīng)的賬務(wù)處理。這一階段的部分會計憑證由非會計人員完成，可保證財務(wù)處理的及時性和會計數(shù)據(jù)的一致性。會計人員僅對這部分非會計人員完成的會計憑證進行審核，但審核是在系統(tǒng)外完成的。二是大多數(shù)記賬憑證將由ERP系統(tǒng)自動產(chǎn)生。會計數(shù)據(jù)輸入形式的改變將對傳統(tǒng)會計崗位的設(shè)置、數(shù)據(jù)處理流程、會計數(shù)據(jù)資料的生成與管理帶來一系列的變革。
(二)會計數(shù)據(jù)處理流程的特點一是日常的會計數(shù)據(jù)處理和信息輸出由ERP系統(tǒng)自動進行，除非出現(xiàn)計算機安全問題，計算機內(nèi)部數(shù)據(jù)處理一般不會出差錯。即只要保證輸入的正確性，也就保證了處理和輸出的正確性。因此，在計算機內(nèi)部沒有必要模仿手工處理流程進行對賬和試算平衡處理，數(shù)據(jù)處理流程可直接根據(jù)實際的數(shù)據(jù)流來設(shè)計。二是數(shù)據(jù)處理流程的起點由財會部門的憑證輸入點擴展至企業(yè)的業(yè)務(wù)源頭，進入系統(tǒng)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確與否。