標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊(cè)師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無法表示意見的審計(jì)報(bào)告則與否定意見的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對(duì)所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對(duì)方違約，公司向法院起訴對(duì)方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對(duì)公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對(duì)外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對(duì)持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對(duì)外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對(duì)持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增列說明段，對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對(duì)未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對(duì)外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對(duì)外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對(duì)外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對(duì)存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對(duì)可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對(duì)不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對(duì)外擔(dān)?？傤~超過最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對(duì)象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨(dú)立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能簡單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對(duì)于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對(duì)方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無法對(duì)擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對(duì)上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無法判斷對(duì)子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實(shí)長期投資賬面余額以及對(duì)近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對(duì)子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無法估計(jì)因控股子公司對(duì)未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計(jì)提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對(duì)方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來在以前年度對(duì)長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對(duì)子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對(duì)單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或能否對(duì)被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對(duì)被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無法判斷長期投資對(duì)上市公司的影響；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對(duì)長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到限制不能對(duì)上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對(duì)其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對(duì)某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對(duì)在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對(duì)貨齡較長計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷對(duì)應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象。總的來看，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有對(duì)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也竟然出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對(duì)損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對(duì)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對(duì)未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對(duì)未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對(duì)以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營銷費(fèi)用，對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊(cè)師針對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知上市公司對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對(duì)中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對(duì)公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊(cè)資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊(cè)資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊(cè)資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊(cè)資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊(cè)資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注冊(cè)資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對(duì)新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對(duì)增加注冊(cè)資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊(cè)資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊(cè)資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)股東的違反法規(guī)行為對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)。”由此可見，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司購入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法估計(jì)其影響。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對(duì)高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取稽查結(jié)果對(duì)上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

針對(duì)上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對(duì)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營業(yè)外支出；（6）對(duì)以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項(xiàng)和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對(duì)國外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致?！睹绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則AU508——對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見部分基于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，除非無法利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對(duì)此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對(duì)補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對(duì)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈辉试S企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對(duì)我國具有借鑒意義。

國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對(duì)我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國國情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國國際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送?，為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見外，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無保留意見的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與否定意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。

第2篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

影響審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。McClelland（1973）認(rèn)為，專業(yè)勝任能力是指個(gè)體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識(shí)、技能、能力、特質(zhì)或動(dòng)機(jī)等方面。審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作需經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過程和后續(xù)教育中形成并鞏固專業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認(rèn)為，審計(jì)的知識(shí)性理論是通過正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識(shí)是在執(zhí)業(yè)過程中形成的，后續(xù)教育是對(duì)前兩個(gè)階段審計(jì)知識(shí)的強(qiáng)化和更新。一般而言，獨(dú)立性有兩層含義：它意味著正直性的一個(gè)方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計(jì)師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)公正性的特點(diǎn)，是人類誠實(shí)天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計(jì)師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時(shí)保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。審計(jì)師個(gè)人因素將在很大程度上影響到審計(jì)師做出審計(jì)結(jié)果。心理學(xué)研究方法提供了考察行為因素對(duì)行為結(jié)果影響的有效途徑，即通過建立人口統(tǒng)計(jì)學(xué)特征與行為結(jié)果關(guān)系來觀察不同性別、年齡、職務(wù)和政治面貌的人群是否存在行為過程和結(jié)果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、是否為第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和工作單位是否為“四大”的審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告是否存在謹(jǐn)慎性的差異。關(guān)于年齡，年長的審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹(jǐn)慎，且能準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范的要求，而且由于家庭和事業(yè)各個(gè)方面都已經(jīng)趨于穩(wěn)定，相對(duì)年輕的審計(jì)師來說更厭煩風(fēng)險(xiǎn)。本文提出了假設(shè)H1，H1表示審計(jì)師的年齡對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)有影響。關(guān)于性別，社會(huì)學(xué)和心理學(xué)研究表明男女兩性對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度有較大差別。西方學(xué)者發(fā)現(xiàn)，女性比男性更厭惡風(fēng)險(xiǎn)（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風(fēng)險(xiǎn)承受方面的150個(gè)研究后得出結(jié)論：在很多情況下，女性都會(huì)比男性更加謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H2，H2表示審計(jì)師的性別對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于簽字順序，中國的審計(jì)師受中國文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時(shí)，因此在簽署審計(jì)意見時(shí)表現(xiàn)的特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H3，H3表示審計(jì)師的簽字順序?qū)Τ鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于政治面貌，政治面貌是審計(jì)師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時(shí)也間接反映表明思想傾向、政治立場和政治觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，政治面貌雖然在一定意義上對(duì)審計(jì)師在思想上有一定的指導(dǎo)作用，但對(duì)于具體業(yè)務(wù)來說尤其是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見帶來的影響有限。本文提出假設(shè)H4，H4表示審計(jì)師的政治面貌與審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大。關(guān)于學(xué)歷，學(xué)歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計(jì)師整體素質(zhì)的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發(fā)現(xiàn)，決策過程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關(guān)決策的信息，在決策時(shí)就越加謹(jǐn)慎細(xì)微，從而使決策更加穩(wěn)健。本研究認(rèn)為，審計(jì)師學(xué)歷越高，對(duì)所學(xué)專業(yè)了解就越充分和深入，在審計(jì)實(shí)踐中就越能多方面考慮有關(guān)審計(jì)決策的相關(guān)信息，對(duì)具體審計(jì)工作的把握會(huì)更加準(zhǔn)確。但并非所有的審計(jì)師都是會(huì)計(jì)審計(jì)類相關(guān)專業(yè)的，如所學(xué)專業(yè)跟審計(jì)工作不太相關(guān)，審計(jì)師做出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)就不會(huì)特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H5，H5表示審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)師的學(xué)歷影響不大。關(guān)于畢業(yè)院校，國家在高等教育領(lǐng)域進(jìn)行了一系列的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目如“211工程”、“985工程”以及最新實(shí)施的2011協(xié)同創(chuàng)新計(jì)劃，這些項(xiàng)目的實(shí)施對(duì)各高等學(xué)校的建設(shè)水平認(rèn)可，從一定程度上認(rèn)可了這些學(xué)校的辦學(xué)專業(yè)能力和畢業(yè)生的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。各大企事業(yè)單位在人員招聘過程過也更多地青睞重點(diǎn)院校的畢業(yè)生，但是對(duì)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說一般都具有一定工作經(jīng)歷，這些經(jīng)歷比起在學(xué)校的影響來說應(yīng)更大一些。本文提出了H6，H6表示審計(jì)師畢業(yè)院校對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的影響不大。關(guān)于所學(xué)專業(yè)，審計(jì)師所學(xué)專業(yè)決定了個(gè)人認(rèn)知的基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)，與其個(gè)人專業(yè)能力緊密相關(guān)。專業(yè)能力獲取可分為知識(shí)性和程序性兩個(gè)階段（Claus，2000），知識(shí)性階段是從課本上學(xué)習(xí)理論知識(shí)階段，是通過正規(guī)的課堂教育來獲得；程序性階段是學(xué)習(xí)有關(guān)執(zhí)行任務(wù)需要的專業(yè)技術(shù)的階段，是在執(zhí)業(yè)過程中所形成的，其中知識(shí)性階段奠定了審計(jì)師的專業(yè)技能基礎(chǔ)。本文提出假設(shè)H7，H7表示審計(jì)師所學(xué)專業(yè)對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告形成影響。關(guān)于是否為合伙人，合伙人在事務(wù)所中承擔(dān)的責(zé)任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽(yù)一旦受損，將直接影響事務(wù)所的聲譽(yù)和其個(gè)人未來的職業(yè)發(fā)展?？梢耘袛?，審計(jì)師的職位越高，在職業(yè)過程中會(huì)越加穩(wěn)健，H8表示作為合伙人的審計(jì)師對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告有影響。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，審計(jì)師執(zhí)業(yè)的時(shí)間越長，專業(yè)技能越強(qiáng)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，其知名度也會(huì)越高，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)候會(huì)越謹(jǐn)慎。本文提出了假設(shè)H9，H9表示審計(jì)師執(zhí)業(yè)年限對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可形成影響。關(guān)于工作單位，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有其他事務(wù)所無可比擬的優(yōu)勢：四大的員工深受其企業(yè)文化的影響，但這種影響在審計(jì)師做出審計(jì)報(bào)告時(shí)的影響力多大還有待研究。本文提出假設(shè)H10，H10表示四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作背景對(duì)審計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告時(shí)有影響。

二、研究設(shè)計(jì)

1．?dāng)?shù)據(jù)和樣本

本研究從CSMAR數(shù)據(jù)庫中獲得出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的簽字審計(jì)師的相關(guān)信息，從中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工搜集到的簽字審計(jì)師的個(gè)人信息，共獲得2306份年度審計(jì)報(bào)告和4617人次的審計(jì)人員信息。由于行業(yè)信息系統(tǒng)中的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息是目前的最新信息，而審計(jì)報(bào)告中的信息是過去信息的展現(xiàn)，二者存在不在同一個(gè)始點(diǎn)上的問題。因此，本文對(duì)獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，去除信息系統(tǒng)中的無效數(shù)據(jù)、重復(fù)數(shù)據(jù)以及無法收集到的簽字審計(jì)師的個(gè)人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人信息作為觀測回歸方程的樣本。

2．模型的建立

關(guān)于被解釋變量，本文把出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(NSAO)作為被解釋變量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告分為兩種類型：無保留意見審計(jì)報(bào)告和非無保留意見審計(jì)報(bào)告。無保留意見審計(jì)報(bào)告包括了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見審計(jì)報(bào)告、無保留意見加事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告、無保留意見加說明段審計(jì)報(bào)告。非無保留意見審計(jì)報(bào)告又分為三種：保留意見審計(jì)報(bào)告（包括保留意見加事項(xiàng)段審計(jì)報(bào)告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨(dú)有的在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，是出具無保留意見（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計(jì)師所學(xué)專業(yè)對(duì)審計(jì)師影響不大的原因是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入制度需參加全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，需要考過專業(yè)課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識(shí)影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專業(yè)。審計(jì)師是否為合伙人對(duì)審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告影響不大的原因是因?yàn)椋匣锶松頌闀?huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人之一對(duì)企業(yè)出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無保留意見（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的）。工作單位是否是“四大”對(duì)審計(jì)師的影響不明顯，是因?yàn)楹炞肿?cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)審計(jì)意見時(shí)，受其本人知識(shí)水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。

三、結(jié)語

第3篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 發(fā)展 審計(jì)意見

一、無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國和美國。1721年，英國會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾對(duì)南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國。英國的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國會(huì)計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會(huì)計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長式報(bào)告。1917年，美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)和美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作了名為“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時(shí)許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

依據(jù)對(duì)現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對(duì)加說明段的無保留意見的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說明段的事項(xiàng)有以下幾種情況：（1）依賴其他審計(jì)師的意見；（2）同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No.2對(duì)加說明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖姷膱?bào)告。

二、其他意見類型審計(jì)報(bào)告的發(fā)展

早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見的區(qū)分并不明確，而是將“會(huì)計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對(duì)有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發(fā)表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。

1954年，美國一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961年SAP N0.31對(duì)“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對(duì)否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對(duì)“除外”和“鑒于”兩種保留意見進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見

分片意見是指審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發(fā)表意見。由于“拒絕發(fā)表意見”對(duì)委托人來說是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對(duì)保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發(fā)表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對(duì)分片意見進(jìn)行了全面禁止。

四、審計(jì)報(bào)告的國際化進(jìn)程

國際貿(mào)易、國際投資及跨國公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)》中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及意見的方式和運(yùn)用的術(shù)語等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對(duì)ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒有規(guī)定發(fā)表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會(huì)國際組織（IOSCO）對(duì)審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過指令對(duì)歐盟各成員國的會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第4號(hào)和第8號(hào)指令。許多歐盟成員國都將第4號(hào)指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處）

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參考文獻(xiàn)：

第4篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

上市公司審計(jì)意見一直是企業(yè)和投資者等關(guān)注的焦點(diǎn)。本文主要對(duì)我國2011-2012年度上市公司的審計(jì)意見進(jìn)行分析，尤其是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的分析，旨在探尋上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要影響因素。

【關(guān)鍵詞】

審計(jì)意見；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；審計(jì)報(bào)告

上市公司審計(jì)意見的研究是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的一個(gè)熱點(diǎn)問題。本文基于2011-2012年上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)，在總體統(tǒng)計(jì)分析審計(jì)意見的基礎(chǔ)上，從我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合排名和被審計(jì)單位的規(guī)模與變更委托兩個(gè)角度，對(duì)影響審計(jì)意見類型的因素進(jìn)行分析。

1 2012年上市公司年報(bào)審計(jì)意見分析

1.1 總體分析

本文所用數(shù)據(jù)均來自中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站、國泰安數(shù)據(jù)庫以及上海證券交易所和深圳證券交易所網(wǎng)站。

2013年1-4月，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。

在2471份財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告89份，占3.60%，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告占審計(jì)意見總體的2.87%，保留意見占總體的0.61%，無法表示意見占所有意見總數(shù)的0.12%。在2012年年報(bào)審計(jì)中，沒有一家上市公司被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

1.2 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的時(shí)間分析

我們按照審計(jì)意見出具的時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，2012年1-4月份出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的數(shù)量分別為4份、3份、14份、68份，所占比例依次為4.49% 、3.37% 、15.73% 、76.40%（注：為了方便統(tǒng)計(jì)，將4月1日至4月8日歸為一周。由于，4.29和4.30為節(jié)假日，所以第四周為4.23日-4.28日）?？梢姡?月份集中出具了大部分的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

我們分周對(duì)4月份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見披露情況作了進(jìn)一步考察。4月份第1周有2份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占全部非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的2.25%；第2周沒有出具非標(biāo)審計(jì)意見；第3周有9份，占10.11%；第4周有57份，占64.04%。另外，4月份的第4周集中了13份保留意見和3份無法表示意見，這些更嚴(yán)厲的審計(jì)意見絕大多數(shù)集中在最后一周。

2 影響審計(jì)意見的因素分析

2.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合排名與審計(jì)意見的關(guān)系分析

根據(jù)我國中注協(xié)2013年7月17日公布的會(huì)計(jì)事務(wù)所排名，綜合實(shí)力排名前10位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共審計(jì)了1476家上市公司[]，占2012年上市公司總數(shù)的59.73%。他們共出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見50份，占所審計(jì)公司數(shù)量的3.39%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見39份，保留意見9份，無法表示意見2份，分別占1476家公司的2.64%、0.61%、0.14%。就綜合實(shí)力排名前10 的事務(wù)所來看，他們出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比率均不高，甚至略低于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的平均出具比例（3.60%）。

出現(xiàn)上述情況的可能原因是規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司大多規(guī)模都較大，這些企業(yè)的經(jīng)營狀況和管理狀況都較好，公司所披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都較高。還有可能是財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況較差的公司知道，規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性較強(qiáng)，與自己合謀出具有利于公司的審計(jì)意見的可能性較小，因此，他們?cè)谶x擇事務(wù)所時(shí)會(huì)選擇規(guī)模較小的事務(wù)所，希望通過購買審計(jì)意見來掩蓋公司存在的問題。

2.2 被審計(jì)單位的規(guī)模與審計(jì)意見的關(guān)系分析

2012年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的89家中有46家為“戴帽”公司，所占比例51.69%。再從出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例來看， 2012年“戴帽”公司共有124家，收到46 份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比率是37.10%，遠(yuǎn)高于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體比率（3.60%） ；其余2347 家公司，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見43 份，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比率是1.83%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體比率?？梢姡按髅薄惫靖菀妆怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.3 變更委托與審計(jì)意見的關(guān)系分析

一般來說，當(dāng)公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，會(huì)選擇與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，試圖尋求解決問題的方法，采取一些措施進(jìn)行補(bǔ)救，以達(dá)到改善下一個(gè)審計(jì)年度審計(jì)意見的目的。

在對(duì)2011-2012年度審計(jì)報(bào)告意見類型進(jìn)行分析后我們發(fā)現(xiàn)，2011年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司共115家中有19家在2012年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這19家更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司中，有13家公司2012年的審計(jì)意見出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)，比例為68.42%，其中12家被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，剩余的1家（*ST 國商）被出具的審計(jì)意見由2011年的保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段轉(zhuǎn)為無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

3 建議

根據(jù)上述研究，本文提出如下建議：

（1）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法承接的此類審計(jì)業(yè)務(wù)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)作出書面提示，并將這一提示在官網(wǎng)公告，督促承接此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。

（2）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大對(duì)“戴帽”公司的監(jiān)管力度，同時(shí)拓展監(jiān)管部門的職責(zé)范圍，使監(jiān)管部門在履行監(jiān)管職責(zé)的同時(shí)，也要發(fā)揮建設(shè)性作用，具體體現(xiàn)在：未來的監(jiān)管部門一方面要認(rèn)真分析其“戴帽”的主要原因，另一方面也要提出有利于“摘帽”的可行性建議，旨在促進(jìn)上市公司的可持續(xù)發(fā)展，保護(hù)投資者的利益。

（3）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)著力規(guī)范上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，促使變更委托的委托人與被審計(jì)對(duì)象相分離，強(qiáng)化變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所原有信息披露制度。重點(diǎn)檢查變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后審計(jì)意見出現(xiàn)好轉(zhuǎn)的上市公司，并加大對(duì)“購買審計(jì)意見”行為的處罰力度，形成不敢買的機(jī)制。

【參考文獻(xiàn)】

[1]朱其俊、崔利華.我國上市公司審計(jì)意見影響因素的研究[D].合肥工業(yè)大學(xué).2010

[2]于鵬.公司特征、國際“四大”與審計(jì)意見[J].審計(jì)研究.2007，（02）：53-60

第5篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表 財(cái)務(wù)狀況 利潤表 現(xiàn)金流量表

企業(yè)投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等，為了做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，必須了解和掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息，而這些會(huì)計(jì)信息主要是通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的，因此，上述財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者只有掌握企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀技巧和方法，才能更好地利用財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息，正確評(píng)價(jià)企業(yè)過去、全面反映企業(yè)現(xiàn)狀、預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢，從而為做出正確決策，提供準(zhǔn)確的信息和科學(xué)的依據(jù)。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及構(gòu)成

財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債杜獻(xiàn)敏石家莊郵電職業(yè)技術(shù)學(xué)院表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表和附注。其中，資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表；利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表；現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表；所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映構(gòu)成所有者權(quán)益各組成部分當(dāng)期增減變動(dòng)情況的報(bào)表；附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。

二、閱讀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的技巧

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容非常廣泛，如果報(bào)表使用者不了解報(bào)表的閱讀技巧和方法，往往無從下手；只有掌握?qǐng)?bào)表閱讀的技巧和方法，才能抓住重點(diǎn)，掌握?qǐng)?bào)表內(nèi)容的實(shí)質(zhì)，從而達(dá)到事半功倍的效果。

財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀應(yīng)按如下步驟進(jìn)行：首先，閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告；其次，閱讀整套財(cái)務(wù)報(bào)表；最后，運(yùn)用具體分析方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行簡要分析。

1.閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告

如果是年度財(cái)務(wù)報(bào)表，在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)椋瑢徲?jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性和可靠性提出的公正、獨(dú)立、權(quán)威性的意見。仔細(xì)審閱審計(jì)報(bào)告，一方面可以了解財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性；另一方面可以了解企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上是否存在問題。從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀更具有針對(duì)性，少走彎路。

根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告（無保留意見的審計(jì)報(bào)告）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩種類型。其中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告四種類型。

一般而言，審計(jì)報(bào)告的類型不同，財(cái)務(wù)報(bào)表的反映信息的可靠程度也不相同。如果閱讀的財(cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，說明企業(yè)的會(huì)計(jì)信息具有較高的信賴度，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息比較真實(shí)、可靠。如果閱讀的財(cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)審計(jì)后出具的其他三種意見的審計(jì)報(bào)告，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性應(yīng)該受到高度質(zhì)疑。

2.閱讀整套財(cái)務(wù)報(bào)表

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析之后，接著就應(yīng)該細(xì)心研究整套財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注等其他信息資料。全面閱讀整套財(cái)務(wù)報(bào)表是為了了解該企業(yè)的全貌和發(fā)展前景，為作出經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。

一般而言，閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表可以采用以下基本步驟：

(1)認(rèn)真閱讀附注

附注是為了便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋。附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可分割的重要組成部分。因此，對(duì)附注除了逐項(xiàng)閱讀外，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下內(nèi)容：

①企業(yè)的基本情況。通過了解企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動(dòng)，可以判斷該企業(yè)所屬行業(yè)的發(fā)展情景和企業(yè)在行業(yè)中的位置。

②重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有多種會(huì)計(jì)政策可供選擇，而選擇不同會(huì)計(jì)政策，可能極大地影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；同樣，會(huì)計(jì)估計(jì)中所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素，在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)很可能變動(dòng)，而導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行重大調(diào)整。因此，了解企業(yè)重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的說明，不僅有助于更好地評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且有助于評(píng)估企業(yè)在不同期間或在行業(yè)內(nèi)各企業(yè)之間的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況。

③重要報(bào)表項(xiàng)目的說明。由于財(cái)務(wù)報(bào)表格式是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》統(tǒng)一規(guī)定的，為了報(bào)表項(xiàng)目的統(tǒng)一和簡潔，許多報(bào)表項(xiàng)目是由多個(gè)會(huì)計(jì)科目的金額合并、分析、抵減填列，因此，必須將報(bào)表中的數(shù)字同附注中的相關(guān)明細(xì)資料結(jié)合起來，相互參照，才能全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。

(2)核對(duì)報(bào)表內(nèi)部和報(bào)表之間的勾稽關(guān)系

各種財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體，報(bào)表內(nèi)部各指標(biāo)之間和各財(cái)務(wù)報(bào)表之間，相互聯(lián)系、彼此制約，形成一種在數(shù)量上可據(jù)以相互查考、核對(duì)的平衡相等的關(guān)系即“勾稽關(guān)系”。根據(jù)報(bào)表內(nèi)部和報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，可以了解報(bào)表項(xiàng)目之間、報(bào)表與報(bào)表之間的內(nèi)在聯(lián)系，加深對(duì)報(bào)表總體結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)，而且也能幫助閱讀者發(fā)現(xiàn)報(bào)表的數(shù)字錯(cuò)誤。

(3)了解報(bào)表所披露的信息

不同報(bào)表披露的信息不同，所起的作用也不相同。如資產(chǎn)負(fù)債表主要反映企業(yè)在某一日期的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益總額及其構(gòu)成狀況；它有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)分布、資本結(jié)構(gòu)、償債能力等財(cái)務(wù)狀況。而利潤表綜合反映了企業(yè)在某一時(shí)期營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤等經(jīng)營成果的形成情況；它有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，等等。只有了解每張報(bào)表披露的信息，才能結(jié)合閱讀報(bào)表的目的，進(jìn)一步深入分析。

(4)分析重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目

報(bào)表使用者可以結(jié)合編表單位的實(shí)際情況和閱讀的目的確定報(bào)表的重點(diǎn)項(xiàng)目，進(jìn)行重點(diǎn)分析。如確定資產(chǎn)負(fù)債表重點(diǎn)項(xiàng)目時(shí)，通常應(yīng)考慮如下因素：該項(xiàng)目占用的資金數(shù)額較大，在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益中占有較大比重，能夠代表企業(yè)財(cái)務(wù)管理或經(jīng)營管理的水平；該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算或內(nèi)部經(jīng)營管理方面容易產(chǎn)生問題，等等。如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，一般情況下是閱讀資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)項(xiàng)目。在閱讀報(bào)表重點(diǎn)項(xiàng)目時(shí)，要結(jié)合附注中有關(guān)重點(diǎn)項(xiàng)目的明細(xì)資料進(jìn)行分析。

3.運(yùn)用具體分析方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行簡要分析

在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表基本內(nèi)容閱讀的基礎(chǔ)上，還需要運(yùn)用具體的分析方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有針對(duì)性的進(jìn)行深入分析，以便對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等作出全面的判斷，對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展前景作出預(yù)測。

(1)運(yùn)用比較分析方法和趨勢分析法，了解報(bào)表項(xiàng)目的變化情況和變化趨勢

比較分析法是通過經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在數(shù)量上的比較，來揭示差異、找出問題的一種方法。在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將每個(gè)項(xiàng)目本期實(shí)際數(shù)與上期實(shí)際數(shù)進(jìn)行對(duì)比，找出其增減變化的金額、方向和幅度，揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營情況的變化，分析引起變化的主要原因、變化的性質(zhì)，預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。采用比較分析法時(shí)，應(yīng)注意進(jìn)行對(duì)比的指標(biāo)必須具有可比性。

趨勢分析法是將若干期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相同指標(biāo)或比率進(jìn)行對(duì)比，揭示和預(yù)測企業(yè)發(fā)展趨勢的一種方法。趨勢分析法按所采用的基期數(shù)的不同分為定比和環(huán)比兩種方法。定比是以某一時(shí)期的數(shù)額為固定的基期數(shù)額而計(jì)算出來的比率；環(huán)比是以每一分析期的前期數(shù)額為基期數(shù)額而計(jì)算出來的比率。采用定比能夠明確地反映出有關(guān)項(xiàng)目和基期相比發(fā)生了多大的變化；采用環(huán)比能夠明確地說明項(xiàng)目的發(fā)展變化速度。通過觀察連續(xù)數(shù)期的會(huì)計(jì)報(bào)表，比較各期的有關(guān)項(xiàng)目金額，分析某些指標(biāo)的增減變動(dòng)情況，考察有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的發(fā)展趨勢，預(yù)測其發(fā)展前景。

(2)計(jì)算一些基本的財(cái)務(wù)比率，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力作出判斷

比率分析法是通過計(jì)算兩項(xiàng)指標(biāo)之間的相對(duì)數(shù)，來確定財(cái)務(wù)變動(dòng)程度的分析方法。作為會(huì)計(jì)信息絕對(duì)數(shù)的補(bǔ)充說明，比率分析法有其特殊意義。在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目之間的內(nèi)在聯(lián)系，利用比率分析法，可以計(jì)算出許多有用的財(cái)務(wù)比率。如根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表可以計(jì)算出流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、所有者權(quán)益負(fù)債率、資本保值增值率、總資產(chǎn)增長率等財(cái)務(wù)比率；利用利潤表可以計(jì)算出營業(yè)利潤率或營業(yè)凈利率、成本費(fèi)用利潤率、營業(yè)利潤增長率等財(cái)務(wù)比率。將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表相互結(jié)合還可以計(jì)算出凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)、已獲利息倍數(shù)、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率等財(cái)務(wù)比率。這些財(cái)務(wù)比率可以判斷企業(yè)的償債能力、盈利能力、資產(chǎn)營運(yùn)能力以及企業(yè)的增長能力。采用比率分析法時(shí)，要注意比率指標(biāo)中對(duì)比指標(biāo)的計(jì)算口徑要一致。另外應(yīng)注意單一的比率不能充分說明問題，應(yīng)將計(jì)算出來的比率與相關(guān)的比率進(jìn)行對(duì)比分析，以作出正確的評(píng)價(jià)。

(3)通過特定的綜合分析方法，對(duì)企業(yè)的綜合財(cái)務(wù)狀況作出總體評(píng)價(jià)

第6篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯;非參數(shù)檢驗(yàn);因子分析;多元線性回歸

眾所周知,現(xiàn)階段我國投資者進(jìn)行投資決策的主要依據(jù)是公開披露的上市公司年報(bào)。但是在我國股市處于半強(qiáng)式甚至弱式的情況下,由于公司管理層和外部股東之間廣泛存在著信息不對(duì)稱,所以其公開披露的年報(bào)信息對(duì)于廣大普通投資者而言參考價(jià)值非常有限。究其原因就在于目前我國大多數(shù)上市公司公開信息的披露特別是年報(bào)信息的披露缺乏及時(shí)性。基于此,本文以2008年福建省上市公司年報(bào)披露時(shí)間為依據(jù),來考察年報(bào)披露時(shí)間與公司業(yè)績、審計(jì)意見類型等因素之間的關(guān)系。

一、相關(guān)理論與假設(shè)

(一)年報(bào)披露及時(shí)性的測度

根據(jù)我國《證券法》的規(guī)定,我國上市公司年報(bào)披露的法定期限是會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的四個(gè)月內(nèi)(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且報(bào)送中國證監(jiān)會(huì)[1]。目前國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者把上一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束日至年報(bào)實(shí)際公告日之間的日歷天數(shù)作為年報(bào)及時(shí)性的替代變量[2]～[7](包含公告期間的節(jié)假日)

(二)公司業(yè)績與年報(bào)披露及時(shí)性

根據(jù)Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相關(guān)者理論”以及Laurie&Pasten的“內(nèi)部報(bào)告假設(shè)”,公司內(nèi)部的績效評(píng)價(jià)制度與公司管理層的切身利益密切相關(guān)。因此,如果管理層自身的績效評(píng)價(jià)和薪酬激勵(lì)體系與公司業(yè)績直接相關(guān),那么在公司業(yè)績不良的情況下,管理層自然就有動(dòng)機(jī)選擇延遲披露年報(bào),以爭取更多的時(shí)間來應(yīng)對(duì)來自各方的批評(píng)或是采取各種措施來改善差的業(yè)績表現(xiàn)。當(dāng)然,在公司業(yè)績表現(xiàn)良好的情況下,自然就傾向于及早披露年報(bào)。正所謂“好消息早,壞消息晚”。所以,筆者提出假設(shè)1。

假設(shè)1:公司業(yè)績與上市公司年報(bào)披露負(fù)相關(guān)。即業(yè)績表現(xiàn)好的公司比差的公司傾向于更早披露年報(bào)。

(三)審計(jì)意見與年報(bào)披露及時(shí)性

由于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見往往意味著公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同時(shí)對(duì)于投資者而言也可能傳遞負(fù)面消息。所以,在實(shí)踐中上市公司管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不希望出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。特別是對(duì)于那些業(yè)績表現(xiàn)差的上市公司,管理層為了避免被出具“非標(biāo)”或者降低審計(jì)意見的嚴(yán)重程度,往往會(huì)加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通、磋商以及談判。而這種對(duì)各種意見分歧的協(xié)調(diào)與溝通,很可能會(huì)是一個(gè)漫長的過程[9]。正是基于此,筆者提出假設(shè)2。

假設(shè)2:被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司比被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司年報(bào)披露更不及時(shí)。

二、研究設(shè)計(jì)

(一)被解釋變量

與目前國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者相同,本文在界定年報(bào)披露及時(shí)性的替代變量時(shí)采用Lag作為年報(bào)披露絕對(duì)及時(shí)性的度量指標(biāo)。即令年報(bào)披露時(shí)滯

Lag=上一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束日(一般為12月31日)至年報(bào)實(shí)際披露日之間的日歷天數(shù)。同時(shí)不考慮樣本公司在年報(bào)披露之后又新的補(bǔ)充公告、更正報(bào)告或是調(diào)整報(bào)告等情況。

(二)解釋變量

公司業(yè)績:筆者從盈利能力、償債能力、運(yùn)營能力、成長能力這四個(gè)方面來衡量上市公司的經(jīng)營業(yè)績,選取了流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、每股收益、資產(chǎn)利潤率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈利潤增長率、股東權(quán)益增長率、總資產(chǎn)增長率等11個(gè)指標(biāo)。

審計(jì)意見:根據(jù)2006年頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則,我國的審計(jì)意見類型共有兩大類:標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。其中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指除標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告,具體包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告[10]?；诖?本文將審計(jì)意見類型變量定義為:

Audit=0,當(dāng)上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)

Audit=1,當(dāng)上市公司收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)

(三)控制變量

為考察公司規(guī)模對(duì)年報(bào)披露及時(shí)性的影響,本文也將公司規(guī)模作為控制變量納入到模型中,其替代變量用期末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)來表示。

獨(dú)立董事監(jiān)督職能一個(gè)重要表現(xiàn)就是參與年報(bào)的監(jiān)督檢查。因此本研究中也把獨(dú)立董事比例作為控制變量納入到模型中。

同時(shí),目前我國上市公司的第一大股東絕大部分是國有法人股股東或內(nèi)部法人股股東。第一大股東控制公司的主要途徑就是通過控制董事會(huì)來實(shí)現(xiàn)的。而年報(bào)能否順利披露顯然與董事會(huì)的意見是密不可分的。因此,本文也把第一大股東的持股比例作為控制變量納入到模型當(dāng)中來。

另外,上市公司是否更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)年報(bào)披露的及時(shí)性也可能是有一定的影響。故本文也選擇把上市公司當(dāng)年是否變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為控制變量納入模型當(dāng)中。

綜合上述分析,筆者整理出本文研究所涉及的變量,見下表2-1。

(四)樣本與數(shù)據(jù)來源

本文的樣本是2008年在滬深兩市上市的全部福建上市公司,在刪除了一些數(shù)據(jù)不全的樣本之后,共有49家。這些數(shù)據(jù)來源有滬深兩市證券交易所網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)、新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)等數(shù)據(jù)庫。本文使用SPSS13.0統(tǒng)計(jì)軟件。

三、實(shí)證結(jié)果及其分析

(一)年報(bào)披露時(shí)滯的描述性統(tǒng)計(jì)

首先我省上市公司2008年年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯最小的為49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的為120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均為95.67天。也就是說平均要等到2009年4月初才能夠披露2008年年報(bào)。其次,我省上市公司2008年年報(bào)有75%以上選擇在2009年3月20日之后才披露。這顯然是典型的“趕末班車”現(xiàn)象,且較為嚴(yán)重。另外,2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag的Skewness(斜度)-0.668為和Kurtosis(峰度)為-0.032,這二者均不為0。因此,2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag并不服從正態(tài)分布。

(二)公司業(yè)績的因子分析

利用SPSS13.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)公司業(yè)績進(jìn)行因子分析可知,公司業(yè)績的KMO樣本測度為0.604,同時(shí)其巴特萊特統(tǒng)計(jì)值的顯著性概率接近于0,遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于0.05。因此,筆者推斷出公司業(yè)績所涉及的11個(gè)指標(biāo)適合進(jìn)行因子分析。

在本文中,筆者按照特征值累計(jì)貢獻(xiàn)率大于85%的原則來確定因子個(gè)數(shù)。

從表3-1可以看出,入選的4個(gè)公共因子其累計(jì)方差貢獻(xiàn)率為86.96%。這說明入選的這4個(gè)公共因子反映了原來流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、每股收益、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等11個(gè)指標(biāo)下數(shù)據(jù)的主要信息。另外,從表3-2也可以看出4個(gè)公共因子F1、F2、F3、F4分別表示的是盈利能力因子、成長能力因子、償債能力因子、運(yùn)營能力因子。

(三)年報(bào)披露時(shí)滯與相關(guān)因素之間的等級(jí)相關(guān)分析

從上述分析中筆者判斷出2008年我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag并不服從正態(tài)分布。即在進(jìn)行年報(bào)披露時(shí)滯Lag與相關(guān)影響因素的相關(guān)性分析時(shí)必須用非參數(shù)檢驗(yàn)的方法[11]。所以筆者在本文中采用Spearman等級(jí)相關(guān)分析來檢驗(yàn)Lag與相關(guān)影響因素之間的相關(guān)性。

從表3-3、3-4可以看出, Lag與盈利能力F1、成長能力F2、償債能力F3均呈負(fù)相關(guān)。其中Lag與盈利能力F1之間的負(fù)相關(guān)在1%水平上是顯著的。這些分析基本驗(yàn)證了本文所提出的第一個(gè)假設(shè)。其次,上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag與公司收到的審計(jì)意見類型也是呈負(fù)相關(guān)的,并且在1%水平上是顯著的。這也驗(yàn)證了本文所提出的第二個(gè)假設(shè)。另外,上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯Lag與上市公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更迭均呈正相關(guān),并且Lag與獨(dú)立董事比例、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更迭均在5%水平上顯著。

(四)模型構(gòu)建

根據(jù)上述分析及其假設(shè),本文建立如下多元線性回歸模型:

(五)回歸結(jié)果及其分析

運(yùn)用Backward多元線性回歸方法,求解出模型中的相關(guān)參數(shù)見下表:

據(jù)此表明:①該模型的F值為2.979,且在5%水平上顯著;②擬合優(yōu)度R2為0.234;③DW值為1.964,同時(shí)VIF值均小于10。這說明該模型并不存在自相關(guān)和多重共線性的問題,同時(shí)也表明該模型的整體擬合效果較好。另外,該模型的系數(shù)除常數(shù)項(xiàng)外其他的系數(shù)均在5%水平上顯著。即我省上市公司的盈利能力、公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例以及第一大股東持股比例均對(duì)年報(bào)披露的及時(shí)性有顯著影響。這也進(jìn)一步驗(yàn)證了本文的假設(shè)。

四、結(jié)論及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司為樣本,通過綜合運(yùn)用非參數(shù)檢驗(yàn)、因子分析、多元線性回歸來分析影響上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯的各種影響因素。筆者經(jīng)過實(shí)證分析得出如下結(jié)論:

⑴我省上市公司年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯并不服從正態(tài)分布。換句話說,我省上市公司年報(bào)披露的時(shí)間普遍集中在3月底至4月30之間,“趕末班車”的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。

⑵公司業(yè)績?cè)胶玫纳鲜泄具x擇提前披露的可能性就越大。其中公司業(yè)績中的盈利能力因子與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯負(fù)相關(guān),且在1%水平上是顯著的。這也就是說盈利狀況越好的上市公司越有可能提前披露年報(bào)。但是并沒有發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績中的其他因子與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯存在顯著的相關(guān)性。

⑶本文研究雖然發(fā)現(xiàn),審計(jì)意見類型與上市公司年報(bào)的實(shí)際披露時(shí)滯呈負(fù)相關(guān),然而卻并不顯著。這可能與本文所選擇的數(shù)據(jù)有關(guān)。因?yàn)樵诒疚牡臄?shù)據(jù)當(dāng)中被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司與被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司比例相差懸殊。

⑷控制變量中公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例、第一大股東持股比例與年報(bào)實(shí)際披露時(shí)滯存在顯著的正相關(guān)性。這說在我省上市公司中,若公司規(guī)模越大、獨(dú)立董事比例越大、第一大股東持股比例越大,則該公司年報(bào)越是有可能延遲披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之處:首先,如何客觀準(zhǔn)確來衡量一個(gè)上市公司的業(yè)績目前并沒有一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系。筆者雖然選取了11個(gè)指標(biāo)來衡量,但是可能并不能全面地衡量一個(gè)上市公司的業(yè)績。同時(shí),由于上市公司選擇什么時(shí)候披露年報(bào)是在各種因素綜合作用下所決定的,而本文研究所選擇的變量未必包含所有因素,因此不排除可能遺漏了一些重要的影響因素。另外,本文是以我省一省一年的數(shù)據(jù)來進(jìn)行研究的,其研究結(jié)論能否推廣至所有的上市公司是需要進(jìn)一步研究的。

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作者簡介:

第7篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 運(yùn)營能力 市場反應(yīng)

一、引言

證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會(huì)算法）在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從證監(jiān)會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對(duì)一個(gè)企業(yè)的重要程度。一個(gè)完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運(yùn)行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告能夠說明公司運(yùn)行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。

二、文獻(xiàn)綜述與提出假設(shè)

（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)上市公司的市場影響

池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對(duì)個(gè)人投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知程度影響較大，對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告利用程度越高，投資者風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知水平與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告后，公司籌資資本成本會(huì)降低，若進(jìn)一步提供內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，其資本成本會(huì)更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對(duì)內(nèi)部控制的制度完善和自我評(píng)價(jià)會(huì)提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進(jìn)行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；變更審計(jì)師的上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時(shí)，高質(zhì)量審計(jì)與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響中強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更；同時(shí)，接任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本上升和審計(jì)質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時(shí)充分披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的市場反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財(cái)務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強(qiáng)、內(nèi)部審計(jì)越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。

綜上所述，內(nèi)部控制在公司運(yùn)營和審計(jì)過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實(shí)性，投資者對(duì)于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)對(duì)上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后對(duì)公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗(yàn)證研究較少。為此，筆者將針對(duì)2012年出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的影響進(jìn)行數(shù)據(jù)量化分析。

（二）提出假設(shè)

由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司為達(dá)到審計(jì)師的要求會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會(huì)提高公司的運(yùn)營效果，會(huì)導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。

H1：出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。

出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后會(huì)使上市公司的透明度增強(qiáng)，并且顯示出公司的管理運(yùn)行機(jī)制良好，根據(jù)信號(hào)傳遞理論，投資者會(huì)對(duì)上市公司的信任度增強(qiáng)，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性會(huì)顯著增強(qiáng)，投資者會(huì)傾向于選擇出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司，進(jìn)而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)。

H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日后市場反應(yīng)會(huì)出現(xiàn)顯著變化。

三、實(shí)證研究

（一）樣本選擇來源及處理

本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應(yīng)分別作為研究對(duì)象來驗(yàn)證H1和H2。在選取樣本時(shí)，對(duì)年報(bào)公布后有重大事項(xiàng)發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險(xiǎn)行業(yè)公司進(jìn)行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進(jìn)行處理。

（二）Logistic 多元回歸分析

1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個(gè)：營運(yùn)能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財(cái)務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。

H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)各因素的擬合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0為常數(shù)項(xiàng)，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項(xiàng)。

2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對(duì)H1進(jìn)行l(wèi)ogistic回歸時(shí)，將樣本處理為相對(duì)規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。

3.logistic回歸結(jié)果。見表2。

4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：

（1）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的運(yùn)營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會(huì)提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會(huì)減少庫存并及時(shí)催收客戶欠款，使公司的運(yùn)營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對(duì)公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會(huì)使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。

（2）出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會(huì)越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會(huì)使成本降低，投資者會(huì)傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價(jià)上升，市盈率上升。但是對(duì)凈資產(chǎn)收益率會(huì)產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會(huì)帶來一定的凈利潤降低。

（3）內(nèi)控制度完善后對(duì)償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進(jìn)作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對(duì)公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。

（三）事件分析法

1.研究過程。

（1）定義事件。本文針對(duì)H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告為研究事件，定義內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露日為t=0。

（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計(jì)報(bào)告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。

（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實(shí)際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實(shí)際收益率由樣本公司的實(shí)際股價(jià)確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）計(jì)算所有樣本在t時(shí)刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計(jì)算單個(gè)樣本在某時(shí)間區(qū)間的累計(jì)超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個(gè)樣本的累計(jì)平均超額收益率CAR=AARt。

2.檢驗(yàn)思路。H2 因變量為累計(jì)資產(chǎn)回報(bào)率CAR，檢驗(yàn)累計(jì)超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗(yàn)進(jìn)行檢驗(yàn)，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價(jià)格的顯著變化。

3.實(shí)證數(shù)據(jù)檢驗(yàn)結(jié)果。見表3。

（1）檢驗(yàn)結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗(yàn)結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)市場會(huì)產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的市場反應(yīng)總體上呈促進(jìn)作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計(jì)平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一事件在一定期間內(nèi)會(huì)產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會(huì)為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時(shí)CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。

（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之前會(huì)出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報(bào)告出具前階段t=-6開始，在t=-2時(shí)會(huì)達(dá)到峰值，這說明投資者對(duì)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的預(yù)期較高，投資者此時(shí)會(huì)存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時(shí)停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對(duì)于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的期望值過高，認(rèn)為公司的價(jià)值被高估，進(jìn)而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告之后超額收益會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，但在t=10時(shí)CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的超額收益于10天后基本消失。

四、小結(jié)

本文針對(duì)2012年上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告這一披露規(guī)范的影響進(jìn)行實(shí)證分析論證。通過對(duì)樣本上市公司進(jìn)行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會(huì)要求披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，在加大了對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)的同時(shí)自身獲益，表現(xiàn)為運(yùn)營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對(duì)盈利能力、發(fā)展能力和財(cái)務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會(huì)帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告后，投資者對(duì)內(nèi)控報(bào)告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對(duì)于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定市場反應(yīng)，并在較短時(shí)期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報(bào)告一定時(shí)期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。

總體來說，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)要求對(duì)于上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會(huì)使上市公司加大披露成本，但上市公司會(huì)因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對(duì)于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生一定的積極市場反應(yīng)。J

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第8篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見類型收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)凈資產(chǎn)收益率 審計(jì)市場

審計(jì)收費(fèi)是外部審計(jì)質(zhì)量研究中的重要部分，研究影響審計(jì)收費(fèi)的因素，不僅有助于增強(qiáng)監(jiān)管部門監(jiān)管的力度，而且能夠提高資本市場各利益相關(guān)者對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可程度。我國加入世貿(mào)組織以來，汽車制造產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)了較快的發(fā)展。已經(jīng)是全球最大的汽車產(chǎn)銷國。汽車制造業(yè)是一個(gè)國家工業(yè)的重要組成部分，其發(fā)展的好壞對(duì)整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)有一定的影響。本文根據(jù)我國汽車制造業(yè)企業(yè)披露的2010年的審計(jì)收費(fèi)的數(shù)據(jù)，對(duì)汽車制造行業(yè)審計(jì)收費(fèi)與哪些因素相關(guān)進(jìn)行了實(shí)證研究。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)外國學(xué)者研究審計(jì)收費(fèi)影響因素較早。Simunic（1980）發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)收費(fèi)最顯著的因素是企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，而審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量如流動(dòng)比率，凈資產(chǎn)收益率等不相關(guān)。Francis（1984）發(fā)現(xiàn)除了上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)以外，上市公司的交易復(fù)雜程度（控股子公司數(shù)量）也與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)。另外Francis還發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)呈顯著相關(guān)的關(guān)系。將審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究又推進(jìn)了一步。Francis和Craswell在1986年再次對(duì)澳大利亞的1484家上市公司審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“”會(huì)計(jì)師事務(wù)所比“非” 會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均約多收取了三分之一的審計(jì)收費(fèi)。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 2001年中國證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》。劉斌，葉建中和廖瑩毅（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況和事務(wù)所規(guī)模等因素與審計(jì)收費(fèi)并不具有明顯的相關(guān)性。伍利娜（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司總資產(chǎn)的規(guī)模、聘請(qǐng)“四大” 與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。另外還發(fā)現(xiàn)做為盈余管理表現(xiàn)之一的公司凈資產(chǎn)收益率處于保牌區(qū)間（0～2%）與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。漆江娜（2004）發(fā)現(xiàn)國際“四大”的審計(jì)收費(fèi)明顯高于我國本土事務(wù)所，說明我國上市公司對(duì)高品牌事務(wù)所有需求,上市公司尤其是大公司愿意并能夠?yàn)楦咂放茣?huì)計(jì)師事務(wù)所支付高昂的審計(jì)費(fèi)用。從以上國內(nèi)外的研究可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)影響審計(jì)收費(fèi)因素的研究可以劃分為兩個(gè)研究方向：審計(jì)收費(fèi)的決定性因素；或站在上市公司內(nèi)外部治理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更和盈余管理的角度探討這些因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。本文根據(jù)我國汽車制造上市公司公布的2010年報(bào)中的相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了初步的實(shí)證研究。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)審計(jì)意見是在審計(jì)報(bào)告中出具的。通常情況下，審計(jì)師出于獲取利潤方面以及緊密客戶關(guān)系方面的考慮，很少會(huì)出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，即使是出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，也大多數(shù)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和保留意見，只有在極少數(shù)情況下才會(huì)出具否定意見和無法表示意見。一般認(rèn)為審計(jì)師如果出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該是較高的。較高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)著較高的審計(jì)收費(fèi)。所以本文提出：

假設(shè)1：審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系

一方面凈資產(chǎn)收益率的高低反映上市公司盈利能力的強(qiáng)弱。另一方面凈資產(chǎn)收益率反映了公司所有者權(quán)益投資報(bào)酬率的高低，是公司所有者和內(nèi)外部投資者最為關(guān)心的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一。指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強(qiáng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小，審計(jì)費(fèi)用也不會(huì)過高。所以本文提出：

假設(shè)2：上市公司的凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)收費(fèi)是負(fù)相關(guān)的關(guān)系

已有研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的盈余管理水平越高，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)師所需花費(fèi)的時(shí)間和精力也越多，所以審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)的就越高（劉繼紅，2007）。所以本文提出：

假設(shè)3：上市公司的盈余管理程度與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系

上市公司是資產(chǎn)規(guī)模越大，所涉及到的產(chǎn)品、服務(wù)和會(huì)計(jì)交易事項(xiàng)也越多，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)所采取的統(tǒng)計(jì)抽樣范圍就越大，抽查的樣本數(shù)量也越大，審計(jì)周期也越長，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)審計(jì)收費(fèi)也越高。所以本文提出：

假設(shè)4：上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系

事務(wù)所規(guī)模對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性有很大的影響，規(guī)模較大的事務(wù)所因其特殊地位受到各利益相關(guān)者更多的關(guān)注，獨(dú)立性和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力強(qiáng)。事務(wù)所規(guī)模越大，事務(wù)所在審計(jì)中越能保持獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，品牌效應(yīng)越明顯，審計(jì)師的審計(jì)越專業(yè)，能夠保證獲得高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但是隨之而來的審計(jì)收費(fèi)也要很高（劉慧龍，2008）。據(jù)此本文提出：

假設(shè)5：審計(jì)收費(fèi)與聘請(qǐng)國內(nèi)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)是正相關(guān)的關(guān)系

上市公司如果變更以前年度合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，支付給下一任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用有可能增加，也有可能減少。當(dāng)上市公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所變?yōu)榇笠?guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，一般情況都是審計(jì)收費(fèi)增加。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過降低審計(jì)收費(fèi)的方式來擴(kuò)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，這樣審計(jì)收費(fèi)會(huì)降低。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也與當(dāng)前的政府和財(cái)政相關(guān)監(jiān)督部門的監(jiān)管力度有一定的關(guān)系，如果監(jiān)管力度加強(qiáng)，變更審計(jì)師后的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)變高。由于以上這些情況，認(rèn)為上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系無法確定。

由于我國各省市經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，導(dǎo)致各地方政府實(shí)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也并不一致。實(shí)際結(jié)果，東南沿海經(jīng)濟(jì)帶經(jīng)濟(jì)實(shí)力遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)，相應(yīng)的，在支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用方面，也遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)的企業(yè)。本文將上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的地區(qū)（如北京、上海和深圳）設(shè)成“1”， 位于西部內(nèi)陸地區(qū)設(shè)成“0”。所以本文提出：

假設(shè)6：上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系。

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取了我國滬深兩市上市公司2010年共79家汽車制造企業(yè)為初選樣本。所有上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)均來自國泰安研究服務(wù)中心數(shù)據(jù)庫CSMAR（省略）和巨潮資訊網(wǎng)（省略info.省略/）。國內(nèi)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所選取的依據(jù)是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》的前十名。初選樣本按以下篩選方式進(jìn)行了過濾：剔除掉那些沒有披露2010年度審計(jì)收費(fèi)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的汽車制造企業(yè)；剔除變量中重要指標(biāo)未的汽車制造企業(yè)；由于有些汽車制造企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）是異常值，所以按初始樣本量的1%左右剔除凈資產(chǎn)收益率的極端值。本文根據(jù)以上篩選原則，最終得到符合條件的共有71家汽車制造企業(yè)，其中滬市主板45家，深市主板17家，深市中小板7家，深市創(chuàng)業(yè)板2家。本文將以這些上市公司的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，檢驗(yàn)到底哪些變量是影響審計(jì)費(fèi)用的重要因素。本文的數(shù)據(jù)處理和描述性統(tǒng)計(jì)使用的是Eviews6.0和Excel 2010，樣本的多元線性回歸使用的是Spss17.0。

（三）變量定義和模型建立相關(guān)變量說明如表（1）所示。本文根據(jù)以前學(xué)者檢驗(yàn)結(jié)果，考慮當(dāng)前審計(jì)收費(fèi)的影響因素，建立如下的多元線性回歸模型：

LN AUDIT FEE=α+?茁1OPTION+?茁2ROE+?茁3EI+?茁4LN ASSET+?茁5

CURRENT RAT+?茁6ACC+?茁7SIZE+?茁8ALTER+?茁9SEAT+ε

其中LN AUDIT FEE為因變量，剩余為解釋變量和控制變量。

三、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) 本文將篩選出的符合條件的71家汽車制造企業(yè)樣本數(shù)據(jù)通過Excel 2010和Spss17.0軟件，得到如表（2）所示描述性統(tǒng)計(jì)表。統(tǒng)計(jì)顯示，第一，在2010年，我國汽車制造企業(yè)支付審計(jì)收費(fèi)最少的為180000元，最多的為7500000元，同時(shí)其標(biāo)準(zhǔn)差和方差數(shù)值都很大，說明我國汽車制造上市公司之間支付的審計(jì)收費(fèi)參差不齊，相差較遠(yuǎn)。2010年我國汽車制造企業(yè)平均支付的審計(jì)收費(fèi)為956732.4元，稍高于其他行業(yè)，如此豐厚的收入令會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)汽車制造上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)相當(dāng)重視。第二，在這71個(gè)審計(jì)報(bào)告中只有4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，而且這4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告沒有否定意見和無法表示意見。既我國汽車制造行業(yè)收到的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告概率只有6%，說明審計(jì)師出于獲取利潤和鞏固客戶的考慮，在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)還是比較謹(jǐn)慎的。樣本公司平均的流動(dòng)比率為1.5597，該比率表明企業(yè)每1元的流動(dòng)負(fù)債，就有1.5597元的流動(dòng)資產(chǎn)作為償還債務(wù)作為擔(dān)保。一般情況下，流動(dòng)比率為2時(shí)是較為理想的狀態(tài)。但是不同的行業(yè)，營業(yè)周期不同，流動(dòng)比率的理想標(biāo)準(zhǔn)也不同。就汽車制造行業(yè)來說，其營業(yè)周期較長，當(dāng)前樣本公司平均的流動(dòng)比率為1.5597，低于理想流動(dòng)比率2。這是我國汽車制造企業(yè)亟需改善的地方。第三，樣本公司平均的凈資產(chǎn)收益率為11.8054%，說明我國汽車制造企業(yè)在2010年的盈利能力還是較強(qiáng)的。盈利能力是汽車制造企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及經(jīng)理人員都重視和關(guān)心的部分。凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強(qiáng)。第四，在這71家樣本公司中，有45家聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是國內(nèi)“十大”，聘請(qǐng)國內(nèi)“十大”的比例達(dá)到了63%，說明我國汽車制造企業(yè)的資金實(shí)力雄厚，愿意聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)在2010年只有4家變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變更率僅為6%，說明汽車制造企業(yè)與審計(jì)師之間愿意保持較久的合作關(guān)系。東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的公司有23家，占總體比例的32%，即我國汽車制造行業(yè)中，有近三分之一的企業(yè)位于較經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。這樣優(yōu)越的地理位置既有利于產(chǎn)品的宣傳和銷售，也有利于降低運(yùn)輸成本，提高了企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。

（二）相關(guān)性分析 本文運(yùn)用相關(guān)系數(shù)矩陣的雙尾檢驗(yàn)，整理得出下列審計(jì)收費(fèi)與各解釋變量和控制變量的相關(guān)系數(shù)矩陣，如表（3）所示。結(jié)果顯示，2010年我國汽車制造行業(yè)所支付的審計(jì)收費(fèi)與公司資產(chǎn)合計(jì)的對(duì)數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，審計(jì)收費(fèi)與上市公司凈資產(chǎn)收益率和企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)，但不顯著。審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量不相關(guān)。

（三）回歸分析 樣本公司多元線形回歸檢驗(yàn)結(jié)果顯示，審計(jì)意見變量的Sig.=0.563，T值為0.582，且共線性檢測的結(jié)果VIF=2.060，沒有通過共線性檢驗(yàn)，所以將審計(jì)意見變量從模型中剔除掉。同時(shí)凈資產(chǎn)收益率的Sig.=0.945，T值為0.070，沒有通過T檢驗(yàn)，將凈資產(chǎn)收益率從模型中也剔除掉。剔除審計(jì)意見和凈資產(chǎn)收益率后的檢驗(yàn)結(jié)果如表（4）。樣本公司多元線形回歸實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果顯示，回歸模型調(diào)整后的R方=0.630，模型總體Sig.=0.001，擬合程度很好。剔除審計(jì)意見和凈資產(chǎn)收益率這兩個(gè)變量后模型的共線形檢測值VIF均小于2，說明剩余變量之間不存在明顯的多重共線性?？梢园l(fā)現(xiàn)：第一，樣本公司總資產(chǎn)的T值為10.061，且Sig.= 0.000。結(jié)合表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與公司資產(chǎn)合計(jì)的對(duì)數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。第二，樣本公司地理位置的T值為2.930，且Sig.= 0.005。結(jié)合上面表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)。本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。第三，樣本公司凈資產(chǎn)收益率的T值為0.070，Sig.=0.945，沒有通過T檢驗(yàn)。盡管相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果顯示，審計(jì)收費(fèi)與凈資產(chǎn)收益率在5%的置信水平上正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與凈資產(chǎn)收益率不存在關(guān)系。根據(jù)多元線性回歸模型估計(jì)的回歸系數(shù)得到如下方程：LN AUDIT FEE =0.167EI+0.82LN ASSET-0.03CURRENT RAT +0.01ACC +0.026SIZE -0.065ALTER +0.219SEAT +3.918

四、結(jié)論

本文研究，得到結(jié)論如下：第一，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。這與前文提出的假設(shè)4“上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系”是吻合的。這說明我國汽車制造企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模較大，汽車產(chǎn)品以及相關(guān)零配件種類繁多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)這類企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要投入較多的人力和資源。龐大的樣本數(shù)量、紛繁的交易事項(xiàng)以及較長的審計(jì)期間使得的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這類企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)提高。假設(shè)4得到了驗(yàn)證。第二，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。這驗(yàn)證了前文提出的假設(shè)6，即“上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系”。其原因主要東南沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快較好，審計(jì)收費(fèi)制訂的標(biāo)準(zhǔn)較高；而且這一區(qū)域的汽車制造企業(yè)獲取利潤較高，有能力支付給所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所較高的審計(jì)費(fèi)用。而西部內(nèi)陸地區(qū)經(jīng)濟(jì)沒有沿海經(jīng)濟(jì)帶順暢的出口條件，逐年攀升的材料成本以及西部地區(qū)政府制訂的較低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)使得這一地區(qū)的審計(jì)費(fèi)用普遍不高。假設(shè)6是正確的。第三，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量沒有關(guān)系，這是從變量之間的相關(guān)系數(shù)矩陣以及模型回歸結(jié)果這兩個(gè)方面綜合討論得出的結(jié)果。第四，對(duì)前文預(yù)期的符號(hào)檢驗(yàn)情況如下：多元線性回歸模型估計(jì)的回歸系數(shù)中，盈余管理水平（EI）、流動(dòng)比率（CURRENT RAT）、應(yīng)收賬款與存貨占總資產(chǎn)的比（ACC）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模（SIZE）的實(shí)際符號(hào)與預(yù)期符號(hào)均一致。變更審計(jì)師（ALTER）的實(shí)際符號(hào)為負(fù)，這說明在為這些汽車制造企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，存在著減低審計(jì)收費(fèi)，不正當(dāng)爭攬客戶的現(xiàn)象。如前所述，當(dāng)前地方政府主管部門對(duì)汽車制造企業(yè)的監(jiān)管力度在弱化，使得審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)下降，這些都值得引起重視。

參考文獻(xiàn)：

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［2］漆江娜、陳慧霖、張陽：《事務(wù)所規(guī)?！て放啤r(jià)格與審計(jì)質(zhì)量》，《審計(jì)研究》2004年第3期。

第9篇：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文

一、問題的提出

在證券市場上，審計(jì)師接受委托對(duì)上市公司管理當(dāng)局的活動(dòng)、管理活動(dòng)及其相關(guān)資料進(jìn)行鑒證服務(wù)，提供鑒證報(bào)告。一般來說，該鑒證（審計(jì)）報(bào)告增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人與管理當(dāng)局之間委托關(guān)系導(dǎo)致的信息不對(duì)稱；以及審計(jì)師與管理當(dāng)局的審計(jì)被審計(jì)關(guān)系形成的信息不對(duì)稱，從而使審計(jì)師所形成的審計(jì)信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)信息的不可信和無用性。，國內(nèi)外發(fā)生的審計(jì)失敗的典型案例和審計(jì)師的職業(yè)道德危機(jī)，使得審計(jì)委托人或廣大投資者日漸對(duì)審計(jì)師缺乏信任，對(duì)公眾的失信意味著審計(jì)職業(yè)存在基礎(chǔ)的動(dòng)搖。因此，如何重塑審計(jì)師的職業(yè)形象，取信于社會(huì)公眾，就需要審計(jì)信息充分、真實(shí)披露和快捷傳遞，營造高透明的審計(jì)市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財(cái)務(wù)造假和CPA審計(jì)造假提供有用信息。

二、審計(jì)信息與信息

從世界各國關(guān)于公司治理會(huì)計(jì)信息披露的要求來看，會(huì)計(jì)信息可分為三部分：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，二是審計(jì)會(huì)計(jì)信息，包括CPA審計(jì)報(bào)告，監(jiān)事會(huì)報(bào)告，內(nèi)部控制制度評(píng)估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會(huì)計(jì)信息。這里審計(jì)會(huì)計(jì)信息即生成于調(diào)查與審計(jì)報(bào)告過程中的審計(jì)信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息可能是審計(jì)信息，也可能不是審計(jì)信息。二者關(guān)系見下圖。

會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表注釋、補(bǔ)充報(bào)表、其他有關(guān)會(huì)計(jì)信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、CPA審計(jì)報(bào)告。而審計(jì)信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計(jì)報(bào)告、已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表和與審計(jì)有關(guān)的信息。由上圖可知，審計(jì)信息披露的內(nèi)容具有擴(kuò)展的空間，擴(kuò)大審計(jì)范圍，縮小未審計(jì)信息的空間，同時(shí)，加大披露審計(jì)調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計(jì)的職能。

在證券市場上，按審計(jì)信息生成的過程不同，審計(jì)信息可分為上市公司融資過程中的審計(jì)信息，定期報(bào)告（年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)）中的審計(jì)信息，補(bǔ)充報(bào)告中的審計(jì)信息等。本文討論CPA對(duì)上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)生成的審計(jì)信息的披露問題。

三、上市公司審計(jì)信息披露制度變遷及特點(diǎn)

我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計(jì)信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報(bào)告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報(bào)準(zhǔn)則》）中有關(guān)審計(jì)信息披露的要求更為具體?！赌陥?bào)準(zhǔn)則》自1994年試行，1995年正式實(shí)行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計(jì)信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的更高要來和審計(jì)信息對(duì)證券市場的重要性。

（一）重要提示中審計(jì)信息披露《年報(bào)準(zhǔn)則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以及公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的詳細(xì)說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計(jì)信息，同時(shí)提醒社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督。

（二）董事會(huì)報(bào)告中審計(jì)信息披露《年報(bào)準(zhǔn)則》要求在董事會(huì)報(bào)告中披露有關(guān)審計(jì)信息，其特點(diǎn)：1、從1994年試行稿開始就強(qiáng)調(diào)在董事會(huì)報(bào)告中報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變更信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項(xiàng)中集中披露聘任、改聘、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會(huì)報(bào)告中報(bào)告“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的有保留意見審計(jì)報(bào)告涉及事項(xiàng)的說明。”到1998年已擴(kuò)展到對(duì)事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告涉及事項(xiàng)說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計(jì)師、管理當(dāng)局對(duì)投資者的各自責(zé)任。

（三）監(jiān)事會(huì)報(bào)告中審計(jì)信息披露要求1、《年報(bào)準(zhǔn)則》1997年首次要求監(jiān)事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計(jì)報(bào)告所涉及的事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見，到1998年全面擴(kuò)展到對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告所涉及事項(xiàng)的說明發(fā)表獨(dú)立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會(huì)要檢查公司財(cái)務(wù)情況。應(yīng)對(duì)事務(wù)所出具的審計(jì)意見及所涉及的事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)，明確說明報(bào)告是否真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)對(duì)涉及事項(xiàng)的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨(dú)立意見改為對(duì)財(cái)務(wù)情況發(fā)表評(píng)價(jià)意見和對(duì)董事會(huì)的說明獨(dú)立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會(huì)的基本功能，強(qiáng)化了監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行。

（四）重要事項(xiàng)中審計(jì)信息披露1、1994－1997會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更情況在董事會(huì)報(bào)告中披露，并且從1997年開始取消對(duì)審計(jì)師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對(duì)CPA獨(dú)立性信息披露的高度重視。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)告中審計(jì)信息披露1、從1994年《年報(bào)準(zhǔn)則》試行稿就強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則；3、披露審計(jì)意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

四、上市公司審計(jì)信息披露中的問題

（一）審計(jì)報(bào)告信息披露失真。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告，并對(duì)21份審計(jì)報(bào)告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對(duì)1994年第1期-2001年第11期的《證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》的統(tǒng)計(jì)有34個(gè)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰案例中，定期報(bào)告審計(jì)過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個(gè)，占54％，融資過程中涉及審計(jì)報(bào)告失真案例15個(gè)，占41％，由此可知，審計(jì)報(bào)告信息失真的嚴(yán)重性。

（二）審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立性信息的披露不充分。1、盡管審計(jì)報(bào)告指出審計(jì)依據(jù)是根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了獨(dú)立性信息，但很概括，因?yàn)榇蠖鄶?shù)投資者并不了解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。2、在披露形式上，審計(jì)報(bào)告放在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露投資者會(huì)誤解審計(jì)報(bào)告是管理當(dāng)局對(duì)投資者的報(bào)告。3、年報(bào)摘要中規(guī)定如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報(bào)正文，單純從年報(bào)摘要中是得不到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告提供的詳細(xì)信息。4、從審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題中看，缺乏獨(dú)立性信息。審計(jì)報(bào)告標(biāo)題無“獨(dú)立”術(shù)語，這種標(biāo)題給投資者一種錯(cuò)覺：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告缺乏獨(dú)立性。由此，審計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容與方式有待改進(jìn)。

（三）支付事務(wù)所報(bào)酬的披露不具體。《年報(bào)準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報(bào)告年度支付給聘任師事務(wù)所的報(bào)酬情況。一方面反映審計(jì)工作量與審計(jì)效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。但是，支付給事務(wù)所的報(bào)酬的披露還不具體，并無詳細(xì)披露審計(jì)業(yè)務(wù)支付費(fèi)、咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)及所占比例以及支付方式、支付日期等。

（四）審計(jì)師更換信息披露不詳細(xì)。《年報(bào)準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計(jì)師同行的職業(yè)責(zé)任，而且也向投資者提供審計(jì)獨(dú)立性的信息，更加有助于審計(jì)報(bào)告使用人確定已審報(bào)表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址、同址、時(shí)間，上的職業(yè)道德與責(zé)任的記錄不詳細(xì)，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實(shí)上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能其獨(dú)立性。因此，時(shí)常更換委派的CPA并對(duì)其助理人員的適當(dāng)督導(dǎo)，有助于審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。較為詳細(xì)的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對(duì)事務(wù)所內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

（五）董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)審計(jì)意見的說明。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)信息的反映，同時(shí)也是就重要的審計(jì)工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會(huì)報(bào)告中的解釋是否合理，是否真實(shí)，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見說明發(fā)表獨(dú)立意見，但從披露實(shí)務(wù)看監(jiān)事會(huì)報(bào)告可以說是100％同意董事會(huì)報(bào)告的說明。監(jiān)事會(huì)對(duì)此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會(huì)報(bào)告的說明及監(jiān)事會(huì)報(bào)告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報(bào)準(zhǔn)則》未涉及的問題。我們認(rèn)為CPA還應(yīng)就董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計(jì)師工作量和審計(jì)師的責(zé)任，但對(duì)投資者進(jìn)一步理解非標(biāo)準(zhǔn)意見的信息，進(jìn)行投資決策有益。另外，董事會(huì)報(bào)告對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面說明非調(diào)整事項(xiàng)金額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體影響的嚴(yán)重程度，這種說明實(shí)際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計(jì)重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計(jì)質(zhì)量的提高。

（六）缺少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與CPA對(duì)上市公司的年報(bào)審計(jì)主要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平控制的高低，一方面反映審計(jì)的質(zhì)量，另一方面反映審計(jì)責(zé)任。目前實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往高于期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)果導(dǎo)致有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，出具虛假錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，幫助公司財(cái)務(wù)造假。因此，實(shí)務(wù)中缺少期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的比例的披露，實(shí)質(zhì)上是審計(jì)質(zhì)量信息披露的不充分。

五、上市公司審計(jì)信息披露規(guī)范建議

（一）上市公司聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的信息披露1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負(fù)有限責(zé)任的法人等。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本公司提供服務(wù)的類別是審計(jì)服務(wù)還是會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報(bào)酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)對(duì)本公司提供服務(wù)的年份（時(shí)間）、審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。

4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報(bào)酬金額的變動(dòng)情況。

5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

（二）審計(jì)報(bào)告信息的披露1.近三年或五年事務(wù)所年報(bào)審計(jì)客戶總數(shù)，率計(jì)意見類型及各種審計(jì)意見所占的比例。

2.將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題增加“獨(dú)立”術(shù)語，即獨(dú)立審計(jì)報(bào)告或在審計(jì)報(bào)告前明確事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性聲明，或者在年報(bào)摘要中無論何種意見在審計(jì)報(bào)告全文披露。

3.審計(jì)意見的更新披露。CPA在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯(cuò)報(bào)，提請(qǐng)被審單位修改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，但被審單位拒絕修改時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)須作修改的事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，重新考慮已出具審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性，如認(rèn)為先前出具的審計(jì)報(bào)告不盡恰當(dāng)，更新修改審計(jì)意見，并將已審會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)事宜通過適當(dāng)方式（補(bǔ)充公告）報(bào)告給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人和有關(guān)管理部門。

4.境內(nèi)外審計(jì)差異的信息披露（補(bǔ)充審計(jì)）

證監(jiān)會(huì)于2001年12月31日的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計(jì)差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對(duì)同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報(bào)告的審計(jì)差異主要來自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異和審計(jì)判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會(huì)計(jì)報(bào)表，哪一種審計(jì)意見，必須加強(qiáng)審計(jì)差異信息的披露。

①凡是對(duì)同時(shí)發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計(jì)時(shí)，CPA應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中，說明存在審計(jì)差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。

②分析揭示審計(jì)差異。當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)差異時(shí)，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會(huì)計(jì)報(bào)表差異調(diào)節(jié)表”，分審計(jì)差異項(xiàng)目，列示境內(nèi)外審計(jì)人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計(jì)報(bào)告后于或同與境外CPA審計(jì)報(bào)告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會(huì)計(jì)報(bào)表之后，若境內(nèi)CPA審計(jì)報(bào)告先于境外CPA審計(jì)報(bào)告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。

5.披露審計(jì)工作底稿的部分：如審計(jì)差異調(diào)整表，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告信息的可理解和有用性，同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)信息的公開性。