前言:一篇好文章的誕生,需要你不斷地搜集資料、整理思路,本站小編為你收集了豐富的銀行審計(jì)報(bào)告主題范文,僅供參考,歡迎閱讀并收藏。
胰島素在糖尿病治療中有重要地位,基因重組人胰島素的過敏反應(yīng)罕見,胰島素類似物Aspart和Lispro給胰島素患者的治療增加了一種新的選擇[1.2]。作者查閱文獻(xiàn),沒有發(fā)現(xiàn)注射人胰島素引起全身過敏反應(yīng)的文章,現(xiàn)將
臨床中遇到的一例因注射基因重組人胰島素導(dǎo)致全身過敏反應(yīng)一例報(bào)告如下。
1 病例介紹
患者,男,56歲,主因發(fā)現(xiàn)血糖高5年,服拜糖平,達(dá)美康后,血糖控制不理想,空腹血糖11.8mmol/L,餐后2h血糖值為19.2 mmol/L,為求進(jìn)一步診治,于2006年6月13日收住我院。查體:體溫36°C,脈搏76次/分,血壓18/12kpa,發(fā)育正常,營養(yǎng)良好,面色紅潤,意識清楚,皮膚無黃染,無出血點(diǎn)、無斑丘疹,鞏膜無黃染,淋巴結(jié)無腫大,腹軟,肝脾未觸及,雙下肢無浮腫,外生殖器發(fā)育正常。入院后給予諾和林R注射液早8u,中4u,晚6u于餐前30分鐘皮下注射,諾和林N注射液6u于晚20點(diǎn)皮下注射,6月15日測空腹血糖為9.6mmol/L,餐后2h血糖值為12.3mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早18u,晚10u于餐前30分鐘皮下注射,6月16日測空腹血糖為10.0mmol/L,餐后2h血糖值為15.9 mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早22u,晚12u,6月17日測空腹血糖為8.6mmol/L,餐后2h血糖值為12.9 mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早26u,晚16u于餐前30分鐘皮下注射,6月18日測空腹血糖為5.8mmol/L,餐后2h血糖值為7.8 mmol/L,后患者于6月20日出院,出院后遵醫(yī)囑予諾和林30R筆芯早26u,晚16u,餐前30分鐘皮下注射。電話隨訪,患者皮下注射部位有硬結(jié),囑患者避開硬結(jié)2cm以上再行注射。8月19日,患者家屬訴注射局部紅暈伴丘疹,并且伴有瘙癢癥狀,遂再入我科,8月20日患者早餐前注射諾和林30R筆芯26u5分鐘后,突然出現(xiàn)大汗淋漓,面色蒼白,脈細(xì)速,120次/分左右,全身布滿蕁麻疹,自訴胸悶無力,給予吸氧,臥床休息20分鐘后完全緩解,脫敏療法無效,后改用胰島素類似物Aspart治療后出院。
2 護(hù)理
2.1 胰島素筆式注射器使用方法
壓筆帽頂部,將筆從盒中拿出。旋下筆帽,將筆蓋放在另一端。擰開筆芯架,將回彈裝置往右轉(zhuǎn)。將筆芯放入筆芯架內(nèi),顏碼帽先放入。將機(jī)械裝置與筆芯架擰緊,用一塊含有消毒劑的藥棉將橡皮膜擦干凈,將針的保護(hù)片拿開,將針頭頭緊在顏色代碼帽上,將針的外針帽和內(nèi)針帽取走. 每次注射前排氣,選擇劑量,直到活塞桿完全進(jìn)入為止,切勿將活塞桿往回推。如使用懸浮型胰島素,將筆上下顛倒擺動,在注射后,針頭應(yīng)留在皮下六秒鐘以上,繼續(xù)按住推鍵,直至針頭完全拔出。
2.2 注射部位
由疏松皮膚組織覆蓋的身體的任何部位都可注射,如腹部、上臂、大腿、肋部、上臀部。只要皮膚清潔,注射前不需要酒精擦拭。應(yīng)變換注射部位以避免因反復(fù)注射一處發(fā)生纖維化或脂肪萎縮而延緩吸收。皮下注射首選腹部,因?yàn)檠芯匡@示常規(guī)胰島素在該部位的吸收比其他部位快[3]。目前主張的注射方法為針與皮膚呈90°角刺入,較瘦患者或兒童患者可適量減少注射角度。
2.3 脫敏療法
2.3.1胰島素皮試
將諾和林R、優(yōu)泌林R、諾和林N、優(yōu)泌林N各4u加入400ml生理鹽水中配制成四種皮試液,生理鹽水作為對照組。皮試者先行選大靜脈留置靜脈通路,根據(jù)以往過敏部位選擇皮試部位,一般選取腹部,過敏癥狀嚴(yán)重或者快速者選擇下臂,發(fā)生嚴(yán)重過敏發(fā)應(yīng)時,在皮試點(diǎn)上方系止血帶,防止過敏原被進(jìn)一步吸收[4]。在一分鐘內(nèi)做完五種皮試液的皮內(nèi)注射,以便于觀察。皮試點(diǎn)相距3.5cm以上,進(jìn)針宜淺。硬結(jié)用圓珠筆描記,15min和30min時與生理鹽水比較,記錄皮丘紅暈和硬結(jié)的大小,是否有偽足。嚴(yán)重過敏反應(yīng)的停止脫敏治療。
2.3.2脫敏治療選取過敏反應(yīng)較輕的藥液,濃度由低到高分為4組,見下表。
在腹部先注射1號試劑,每隔30min注射0.1ml、0.2ml、0.4ml、0.8ml,然后分別注射相同劑量的2號,3號試劑,最后注射4號試劑2u、4u、6u等,直至注射到治療劑量。注射中如本次皮下注射后出現(xiàn)的風(fēng)團(tuán)或硬結(jié)與上次出現(xiàn)的相差甚微,甚至加重,仍用上次劑量,重新脫敏。從注射4號試劑開始,每隔30min在下一劑量開始前測末梢血糖,中效胰島素脫敏結(jié)束后,仍需每隔2h測血糖一次,血糖監(jiān)測達(dá)36h。
2.4 健康指導(dǎo)
疏導(dǎo)患者情緒,避免在皮試和脫敏中存在緊張情緒。避免接觸生活中可疑過敏物質(zhì),以免干擾結(jié)果。胰島素過敏的原因包括:對商品制劑中的添加成分過敏[5],以及對人胰島素分子本身過敏[6]。在使用胰島素類似物時,同樣要先做皮試。人胰島素過敏通常在使用中2~5個月,居家注射胰島素中,發(fā)現(xiàn)過敏癥狀及時行脫敏療法,改為藥物治療療效通常較差。Insulin Aspart的使用為餐前即刻注射,用于胰島素泵CSⅡ控制餐后血糖更據(jù)優(yōu)點(diǎn)[7]。文獻(xiàn)表明Insulin Aspart與諾和林R使用均安全有效,但I(xiàn)nsulin Aspart用量少,優(yōu)于諾和林R[8]。
參考文獻(xiàn)
[1] Barrancu R.Herreru T.Turneio P.el al.Sysiemic sllergic teaction by a human inslolin analog Allergy.2003.58:536-537
[2] Altaghi L.Lotini M.Tedeschi A The insulin analog aspart:a safe alternative in insulin allergy. Diabetes Care.2001.24:2000
[3] 朱宇.胰島素的臨床選擇和評價(jià)[J].中國臨床醫(yī)師,2003. 22。
[4] 常京平,王謹(jǐn),李洋等.12例胰島素過敏患者皮膚實(shí)驗(yàn)和脫敏療法的護(hù)理[J],中華護(hù)理雜志,2006.(2).41,2。
[5] BollingerME,Hardtoo R U,WoodRA:etaj Protardine. allergy as a complication of insulin prypersensitivicy:a case report J A Hergy Clin ipcpunni,1999,104.462-465
[6] 王鷗,潘慧,向紅丁等.人胰島素制劑過敏一例[J],中國糖尿病雜志,2002.8:375-376
[7] 祝開思,孫永梅,王平等.用諾和銳和諾和林R持續(xù)皮下輸注治療2型糖尿病的療效對比[J],中華糖尿病雜志,2004.06。
美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會(PCAOB)的審計(jì)準(zhǔn)則將“實(shí)質(zhì)性漏洞”定義為“如果一項(xiàng)或若干項(xiàng)缺陷有能致使年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)而不能有效預(yù)防或及時察覺的合理可能時,該缺陷就構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞(materialweakness)”。內(nèi)部控制體系的運(yùn)行需要有效的設(shè)計(jì)和有力的執(zhí)行。根據(jù)內(nèi)控缺陷的影響程度和重要性將缺陷劃分為:一般缺陷、重要缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞。鑒于實(shí)質(zhì)性漏洞是更為嚴(yán)重的重要缺陷,識別實(shí)質(zhì)性漏洞并進(jìn)行分析至關(guān)重要。Ge和Mcvay(2005))將內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞劃分為九大類型:賬戶特定式、培訓(xùn)、期末報(bào)告與會計(jì)政策、收入確認(rèn)、職責(zé)劃分與授權(quán)、對賬、子公司特定式、高級管理層及技術(shù)問題,對興業(yè)銀行的后續(xù)研究,將以此9種類型作為標(biāo)準(zhǔn)。本文以興業(yè)銀行為例,通過對披露的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行手工整理,研究公開披露的實(shí)質(zhì)性漏洞的現(xiàn)狀,并對改進(jìn)相關(guān)問題提出對策。
二、興業(yè)銀行內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露現(xiàn)狀分析
(一)內(nèi)部控制信息披露狀況分析 具體如下:
(1)內(nèi)部控制信息披露分布狀況。興業(yè)銀行(股票代碼:601166)成立于1988年8月20日,2007年2月5日正式在上海證券交易所掛牌上市。由于內(nèi)部控制的信息比較分散,本文對興業(yè)銀行自上市以來的5份報(bào)告進(jìn)行整理,并對年報(bào)的“公司治理結(jié)構(gòu)”,“董事會報(bào)告”,“監(jiān)事會報(bào)告”,“重要事項(xiàng)”,“報(bào)表附注”,以及“附件”部分進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析。
本文采取5級量表對年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行衡量,其中:“0”表示沒有披露與內(nèi)部控制有關(guān)的信息,“1”表示公司只用一句話概括說明內(nèi)部控制情況,“2”表示公司對有關(guān)內(nèi)部控制信息僅僅做出簡單的說明,“3”表示公司對內(nèi)部控制建立健全的工作計(jì)劃、董事會對內(nèi)部控制有關(guān)工作的安排、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門的設(shè)置及運(yùn)行情況等至少一項(xiàng)做出較為詳細(xì)說明的情況,“4”表示公司對內(nèi)部控制的建立健全情況做出詳細(xì)的說明。包括內(nèi)部控制制度體系的構(gòu)成、對關(guān)鍵領(lǐng)域采取的內(nèi)部控制措施、公司對內(nèi)部控制的完善計(jì)劃及擬采取措施等。
表1是興業(yè)銀行自上市以來披露的內(nèi)部控制信息分布情況。從表1可以看出,興業(yè)銀行披露的年報(bào)中“公司治理結(jié)構(gòu)”部分,對內(nèi)控信息的描述比較簡單。這部分對內(nèi)控的描述從簡單到復(fù)雜,說明公司結(jié)合不斷變化的內(nèi)部和外部環(huán)境,有針對性地進(jìn)行調(diào)整,探索適合公司發(fā)展和完善的內(nèi)控機(jī)制。
“董事會報(bào)告”部分詳細(xì)披露了公司的內(nèi)部控制情況。2007年的董事會報(bào)告中,單獨(dú)列示了對內(nèi)部控制的完整性合理性以及有效性的說明,自我評價(jià)報(bào)告,審計(jì)機(jī)構(gòu)的核實(shí)評價(jià)意見。從2008年開始,審計(jì)報(bào)告增加了與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況,可能是由于2007年新增加了“交易性金融資產(chǎn)”這一科目,為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易,董事會根據(jù)宏觀政策和經(jīng)營環(huán)境的變化,調(diào)整了應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的管理機(jī)制和對策。“監(jiān)事會報(bào)告”簡單披露了公司的內(nèi)部控制信息,這在某種程度上反映了監(jiān)事會對公司內(nèi)控不予重視。公司在境內(nèi)審計(jì)報(bào)告和境外審計(jì)報(bào)告的“報(bào)表附注”部分籠統(tǒng)地披露了內(nèi)部控制的一些情況,包括各類風(fēng)險(xiǎn)的管理措施,金融工具的使用和管理情況,資本管理情況。自上市以來,“股東大會情況簡介”及“重要事項(xiàng)”部分一直沒有披露公司的內(nèi)部控制情況。公司的內(nèi)部控制“三性”說明書和內(nèi)部控制自我評估報(bào)告,詳細(xì)地說明了內(nèi)控制度的現(xiàn)狀,以及公司為完善內(nèi)控所采取的措施。從2008年開始,公司的內(nèi)控自評報(bào)告更趨規(guī)范,評價(jià)范圍從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素和公司層面、業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)三個層面展開。公司聘請的事務(wù)所出具的“內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告”只是簡單地對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制情況做了說明,主要針對內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表意見。
(2)內(nèi)部控制信息披露連續(xù)性。興業(yè)銀行自2006年上市以來,不間斷地披露公司的內(nèi)部控制自我評估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2010年,財(cái)政部制定的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號――組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出臺,要求自2012年1月1日起在上海和深圳證券交易所主板上市的公司對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià),同時披露年度自我評價(jià)報(bào)告,聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。根據(jù)此規(guī)定的要求,興業(yè)銀行2011年出具的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容更為全面和完善??梢钥闯?,上市后的興業(yè)銀行按照國家的政策法規(guī)及相關(guān)部門的要求,積極對內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露,良好的行業(yè)形象得以樹立。
(二)實(shí)質(zhì)性漏洞披露情況分析 銀行作為高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè),對實(shí)質(zhì)性漏洞應(yīng)給予格外關(guān)注。根據(jù)實(shí)質(zhì)性漏洞概念和類型的劃分,筆者發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行披露的內(nèi)部控制缺陷集中在內(nèi)控“三性”說明書,內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中,之后通過對這些缺陷進(jìn)行鑒別,識別出屬于內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞。
(1)實(shí)質(zhì)性漏洞披露的數(shù)量。表2是興業(yè)銀行披露的實(shí)質(zhì)性漏洞情況。通過表2可以看出,董事會在2007年沒有披露任何內(nèi)部控制缺陷,2008年到2010年對實(shí)質(zhì)性漏洞的披露及表述都比較模糊,在2011年披露了4種不同類型。由此可見,興業(yè)銀行披露的實(shí)質(zhì)性漏洞的數(shù)量越來越多,這似乎說明興業(yè)銀行面對的內(nèi)部控制問題也越來越突出。2007年年報(bào)是興業(yè)銀行上市后的第一份報(bào)告,其內(nèi)部控制自我評估報(bào)告中只是對內(nèi)部控制制度的建立和健全機(jī)制做了陳述,并未提到相關(guān)的內(nèi)部控制不足。這可能是上市第一年,興業(yè)銀行要給監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者留下較好的印象。隨著經(jīng)營環(huán)境的不斷變化,企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷拓展,2008年到2010年的內(nèi)控自我評估報(bào)告中,公司的內(nèi)控體系不斷完善,但對具體的內(nèi)控缺陷并未做出明確說明。然而,這并不能說明公司的內(nèi)控是完美的。2011年,財(cái)政部出臺的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定,興業(yè)銀行才開始披露了一系列的實(shí)質(zhì)性漏洞,通過對這些漏洞分析,可以發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行的內(nèi)控問題由來已久,但是可能由于相關(guān)法規(guī)的要求不夠嚴(yán)格、違規(guī)成本比較低由此造成了其對此類問題不夠重視也就未進(jìn)行披露。隨著嚴(yán)厲的監(jiān)管制度的實(shí)行,上市銀行從違規(guī)成本角度和投資者對內(nèi)控信息的重視角度考慮,開始披露更多的內(nèi)部控制信息并報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問題。
(2)實(shí)質(zhì)性漏洞披露載體。興業(yè)銀行實(shí)質(zhì)性漏洞的披露完全集中在“內(nèi)部控制自我評估報(bào)告”,共披露了13項(xiàng)實(shí)質(zhì)性漏洞,并且2007年到2010年對實(shí)質(zhì)性漏洞的描述比較模糊,可見,從某種角度上說,董事會有避重就輕之嫌。在2011年國家內(nèi)控規(guī)范出臺后,董事會詳細(xì)披露了內(nèi)部控制存在的缺陷和整改情況,更加積極地對公司的內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。而事務(wù)所披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,僅僅流于形式,既沒有對內(nèi)控的情況做過多說明,也沒有對內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露,只是對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做了說明。
(3)實(shí)質(zhì)性漏洞披露類型。關(guān)于實(shí)質(zhì)性漏洞的9種分類,興業(yè)銀行披露了其中的5種類型:職責(zé)劃分與授權(quán),子公司特定式,高級管理層,技術(shù)問題和培訓(xùn)。職責(zé)劃分與授權(quán)類缺陷達(dá)4項(xiàng),2008年和2010年各披露了1項(xiàng),20111年披露了2項(xiàng)。職責(zé)劃分與授權(quán)是有效內(nèi)部控制的一個關(guān)鍵組成部分,從披露的實(shí)質(zhì)性漏洞中可以發(fā)現(xiàn),由于近幾年金融行業(yè)的快速發(fā)展,銀行業(yè)之間的競爭日趨激烈,為了搶占某些客戶,獲得高利潤,銀行職員對某些放款檢查不夠?qū)徤?,除了職?zé)劃分的缺失和不恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)有關(guān)外,也可能是由于員工的數(shù)量和素質(zhì)的缺乏,不足以關(guān)注到業(yè)務(wù)的方方面面。加之各種新興業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),興業(yè)銀行內(nèi)控的修訂和執(zhí)行速度趕不上新業(yè)務(wù)的變化,導(dǎo)致公司新的內(nèi)控問題不斷顯現(xiàn)。但董事會根據(jù)經(jīng)營環(huán)境及宏觀政策法規(guī)變化,不斷完善公司的內(nèi)部控制體系。
子公司特定式這一實(shí)質(zhì)性漏洞缺陷的披露出現(xiàn)在2009年和2011年,說明總行制定的內(nèi)控制度以及業(yè)務(wù)規(guī)范落實(shí)程度差,從而導(dǎo)致了信用風(fēng)險(xiǎn)。這里要特別說明的是,國家相關(guān)政策規(guī)定,銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)從2011年7月1日起取消人民幣個人賬戶密碼掛失費(fèi),但興業(yè)銀行呼和浩特分行個別柜面人員在具體業(yè)務(wù)辦理過程中仍繼續(xù)收取密碼掛失手續(xù)費(fèi),給客戶造成了不便和額外的密碼掛失費(fèi)支出。2011年8月2日國家發(fā)改委通報(bào)興業(yè)銀行呼和浩特分行,并對興業(yè)銀行總行做出罰款200萬元的行政處罰。董事會的內(nèi)控自評報(bào)告中,只是簡單地說個別機(jī)構(gòu)授權(quán)操作存在不規(guī)范環(huán)節(jié),也并沒有對這一行政處罰進(jìn)行披露,事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告更是絲毫未提及??梢?,興業(yè)銀行分支行控制信用風(fēng)險(xiǎn)力度不夠,事務(wù)所對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的重要性認(rèn)識不到位,流于形式。
高級管理層問題出現(xiàn)在2008年,2010年和2011年。董事會對內(nèi)控的建設(shè)高度重視,努力識別可能存在的問題和漏洞不斷的完善,顯示了其在內(nèi)部控制中的主體和決定作用。技術(shù)問題分別出現(xiàn)在2010年和2011年,反映了科技的高速發(fā)展,銀行信息系統(tǒng)已經(jīng)不能有效滿足業(yè)務(wù)和管理的要求,銀行需要進(jìn)行不斷的后期運(yùn)行維護(hù)。2009年出現(xiàn)的培訓(xùn)實(shí)質(zhì)性漏洞,說明隨著銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展和網(wǎng)點(diǎn)擴(kuò)張速度的加劇,需要大量的新職員加入,這同時就面臨培訓(xùn)力度不夠和執(zhí)行力出現(xiàn)偏差的問題??梢娙魏喂镜膬?nèi)部控制體系都不是無懈可擊的,董事會應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性漏洞的情況,加強(qiáng)內(nèi)部控制管理,及時采取補(bǔ)救措施,才能保證企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動持續(xù)有效地進(jìn)行。
三、結(jié)論與建議
通過上文的論述,興業(yè)銀行對內(nèi)部控制的描述主要集中在內(nèi)控“三性”說明書,內(nèi)控自評報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告,而內(nèi)控自評報(bào)告是實(shí)質(zhì)性漏洞披露的載體。興業(yè)銀行的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞集中在職責(zé)授權(quán)與劃分,子公司特定式,高級管理層,技術(shù)問題,培訓(xùn)五大類型上。從2007到2011年的年報(bào)來看,董事會積極披露公司的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告,沒有中斷,并針對經(jīng)營中的缺陷不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制體系。而監(jiān)事會對內(nèi)控的評價(jià)和事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告形式主義嚴(yán)重。鑒于此,對完善內(nèi)控實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露做出如下幾點(diǎn)建議:
第一,企業(yè)自身應(yīng)構(gòu)建完善的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露機(jī)制。上市銀行通過風(fēng)險(xiǎn)獲取收益,實(shí)質(zhì)性漏洞作為公司最為重要的內(nèi)部控制缺陷,直接影響到公司的經(jīng)營狀況。2011年財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,對上市公司內(nèi)控的披露要求更為嚴(yán)格,但是我國對實(shí)質(zhì)性漏洞披露機(jī)制并沒有做出相應(yīng)的規(guī)范,所以認(rèn)定和評估實(shí)質(zhì)性漏洞,建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)就顯得格外重要。外部宏觀經(jīng)濟(jì)、法律和監(jiān)管環(huán)境不斷變化,對公司業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理提出了更高的要求,董事會應(yīng)根據(jù)不斷變化的情況,及時修訂和完善內(nèi)控制度,采取相應(yīng)的內(nèi)控措施。好的內(nèi)部控制制度離不開公司員工的配合和參與,要加大對員工的培訓(xùn)力度,增強(qiáng)員工對實(shí)質(zhì)性漏洞的重視。監(jiān)事會對董事會建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督,不應(yīng)僅僅流于形式。監(jiān)事會應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行更為嚴(yán)格的處罰,促使全行采取更有力的整改措施。
第二,轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制報(bào)告對實(shí)質(zhì)性漏洞披露方式,明確注冊會計(jì)師在內(nèi)控控制審計(jì)報(bào)告中的責(zé)任。上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)工作中的重要一環(huán)。雖然審計(jì)師不是萬能的,不能保證查出企業(yè)內(nèi)部控制中存在的任何漏洞,但審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到投資者對該公司財(cái)務(wù)狀況的判斷。所以,注冊會計(jì)師有責(zé)任也有義務(wù)對內(nèi)控中的漏洞進(jìn)行披露。然而事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告表明,注冊會計(jì)師執(zhí)行的了解內(nèi)部控制和控制測試程序是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的進(jìn)行的,而不是對內(nèi)部控制的專門審核,其披露的報(bào)告既沒有對內(nèi)控的情況做過多說明,也沒有對內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露,僅僅對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做了說明。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性不是獨(dú)立的,實(shí)質(zhì)性漏洞的存在會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。所以,應(yīng)明確對注冊會計(jì)師內(nèi)部審計(jì)報(bào)告責(zé)任的確定,強(qiáng)制其對內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露。
第三,科學(xué)合理的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露離不開強(qiáng)有力的外部監(jiān)管。首先,企業(yè)內(nèi)部控制披露的過程,離不開政府及有關(guān)部門的大力推動,同樣,企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量,也需要政府發(fā)揮其權(quán)威性和監(jiān)督作用。政府應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露的監(jiān)管,建立健全相關(guān)的處罰機(jī)制,從而有效防范管理層的道德風(fēng)險(xiǎn),更好地保護(hù)投資者的利益。其次,由于我國缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制的規(guī)范,導(dǎo)致各載體所披露的內(nèi)部控制信息各異,披露內(nèi)容散亂且缺乏系統(tǒng)性,所以,相關(guān)部門應(yīng)盡快對內(nèi)控實(shí)質(zhì)性漏洞披露的內(nèi)容做出規(guī)范,強(qiáng)制上市銀行公開披露內(nèi)控中的實(shí)質(zhì)性漏洞。
參考文獻(xiàn):
[1]瞿旭、李明、楊丹、葉建明:《上市銀行內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露現(xiàn)狀研究――基于民生銀行的案例分析》,《會計(jì)研究》2009年第4期。
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目;質(zhì)量控制
內(nèi)部審計(jì)作為我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的第三道防線,其目的是為增加組織的價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。為使內(nèi)部審計(jì)能充分發(fā)揮作用,必須對內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行有效的質(zhì)量控制。
一、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的涵義
中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會2005年的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》規(guī)定:內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制是指為合理保證審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定的控制程序與方法。目前,我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制具體包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為確保其審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求,在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時,對審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)測試、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)追蹤、項(xiàng)目評價(jià)等完整審計(jì)程序的全過程質(zhì)量控制。它是我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員對自身活動進(jìn)行控制的自律行為,它貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的各個環(huán)節(jié)。
二、加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要性
1.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是推動商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑
審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)工作的生命,而審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量則是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的靈魂。加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制,提高審計(jì)質(zhì)量,必然給內(nèi)部審計(jì)自身的發(fā)展帶來積極的影響:首先是有利于提高審計(jì)部門的地位,“有為才能有位”,高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目容易得到領(lǐng)導(dǎo)的重視,被審計(jì)單位的尊重,樹立內(nèi)審的良好形象,為以后更好地開展工作、履行職責(zé)提供了理想的環(huán)境;其次是有利于審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的提高,通過對審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制,使審計(jì)人員對素質(zhì)要求有了新的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識,審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)將會在外界壓力、自身動力的雙重作用下得到提高,以更好的適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展對內(nèi)部審計(jì)的需要??梢哉f,內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展完善是在不斷提高其項(xiàng)目質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)的,提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量是推動內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑。
2.我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀需要加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制
我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀重點(diǎn)表現(xiàn)為“三重三輕”:即“重審計(jì)實(shí)施、輕審計(jì)準(zhǔn)備”,審計(jì)方案可操作性不強(qiáng),審計(jì)實(shí)施與審計(jì)方案“兩張皮”,造成審計(jì)目標(biāo)不明確,重點(diǎn)不突出,影響項(xiàng)目質(zhì)量;“重審計(jì)問題、輕審計(jì)規(guī)范”,審計(jì)取證不齊全,工作底稿不規(guī)范,審計(jì)定性不準(zhǔn)確;“重審計(jì)報(bào)告、輕整改落實(shí)”,使審計(jì)的效能大打折扣。因此,我們需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制以便對以上控制缺陷“糾偏”和其他控制環(huán)節(jié)“防患于未然”。
3.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段
開展內(nèi)部審計(jì)工作,勢必存在內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段,決定內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的直接因素就是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的高低,二者之間存在此長彼消的關(guān)系,內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越??;反之,則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。所以控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的核心在于提高內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。只有加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)全過程的質(zhì)量控制管理,才能有效地保證審計(jì)工作質(zhì)量,規(guī)范審計(jì)工作行為,最大限度地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是為我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的完善提供實(shí)踐基礎(chǔ)
科學(xué)的理論來源于科學(xué)的實(shí)踐,在不斷強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量控制的實(shí)踐過程中積極地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、尋找規(guī)律,將為完善我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則打下堅(jiān)實(shí)的實(shí)踐基礎(chǔ)。
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的措施
商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個過程,包括立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、后續(xù)等各環(huán)節(jié)。以下則是審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的具體措施。
1.立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制
高度重視立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制。首先,內(nèi)部審計(jì)立項(xiàng)應(yīng)以本組織風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ),以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo),為組織提供增值服務(wù)為目的,時刻跟上組織前進(jìn)的步伐,配合組織發(fā)展中遇到的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行審計(jì),尤其關(guān)鍵的是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)要能體現(xiàn)組織不斷發(fā)展變化的審計(jì)需求。其次,為保證項(xiàng)目主題明確、重點(diǎn)突出,就需要適當(dāng)控制和縮小審計(jì)范圍。根據(jù)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn),在沒有特定需要情況下,適宜采用“集中優(yōu)勢兵力打殲滅戰(zhàn)”的戰(zhàn)術(shù),一次審計(jì)只針對某一個管理環(huán)節(jié)或一個業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行深入細(xì)致的審計(jì),盡量減少盲目的泛泛的全面審計(jì)。有利于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的把握及控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此,項(xiàng)目立項(xiàng)把握的好,在總體不斷拓展審計(jì)范圍和影響的同時細(xì)化審計(jì)項(xiàng)目分類,在每個審計(jì)項(xiàng)目上力求做深做透,就會為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制在前期打下良好的基礎(chǔ)。
2.準(zhǔn)備過程的質(zhì)量控制
準(zhǔn)備階段是整個項(xiàng)目的基礎(chǔ),在項(xiàng)目前期做好各項(xiàng)質(zhì)量控制,不僅能從開始確保審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且可以節(jié)約具體審計(jì)過程的時間和成本,提高審計(jì)效率。加強(qiáng)審前準(zhǔn)備的質(zhì)量控制,主要措施有以下幾個方面:
(1)配備與審計(jì)項(xiàng)目相適宜的審計(jì)組成員。內(nèi)部審計(jì)部門在配備相應(yīng)的項(xiàng)目成員時應(yīng)主要考慮兩方面因素。一是審計(jì)人員應(yīng)符合客觀性的要求。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會修訂的《職業(yè)道德規(guī)范》中要求“內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)展示其最大限度地職業(yè)客觀”。內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性,是保證審計(jì)質(zhì)量的重要因素,審計(jì)部門負(fù)責(zé)人不應(yīng)委派那些可能有利害沖突或偏見的審計(jì)人員參與該項(xiàng)目的審計(jì),以保證審計(jì)人員公正客觀、不偏不倚。二是,審計(jì)人員應(yīng)符合專業(yè)勝任的要求?!堵殬I(yè)道德規(guī)范》中同時要求,內(nèi)部審計(jì)師在開展業(yè)務(wù)時,應(yīng)具備專業(yè)能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎性。作為內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組人員的組成,需要基本的勝任能力,才能基本保證項(xiàng)目質(zhì)量。
(2)把好審前調(diào)查關(guān),確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。審前調(diào)查是保證項(xiàng)目質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。實(shí)踐證明,凡是審計(jì)效果比較突出、審計(jì)質(zhì)量比較高的審計(jì)項(xiàng)目,都進(jìn)行了充分的審前調(diào)查。審計(jì)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)控狀況及關(guān)鍵崗位管理人員、管理方式和信息系統(tǒng)的主要變化。調(diào)查結(jié)束后,審計(jì)組應(yīng)執(zhí)行分析性程序,對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,明確潛在的關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制缺陷或控制過度的情況,對被審計(jì)事項(xiàng)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出合理評估,初步確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。只有把審前調(diào)查作為審計(jì)階段的一個重要環(huán)節(jié)認(rèn)真抓好,才能編制出行之有效的審計(jì)實(shí)施方案,確保高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
(3)制定切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)實(shí)施方案是項(xiàng)目質(zhì)量控制的“龍頭”。切實(shí)可行的實(shí)施方案應(yīng)具備三個特征。第一,它從根本上規(guī)定了項(xiàng)目的方向,是指導(dǎo)審計(jì)人員現(xiàn)場作業(yè)的“路線圖”,對實(shí)施項(xiàng)目起著全面控制的作用;第二,它是執(zhí)行審計(jì)和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照實(shí)施方案,管理者可以判斷審計(jì)人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣,從而最大限度地減少審計(jì)人員的隨意性;第三,它是審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ),好的實(shí)施方案已基本摸清被審計(jì)單位經(jīng)營活動情況及存在的主要問題,使現(xiàn)場實(shí)施有的放矢,審計(jì)報(bào)告也就水到渠成了。
3.實(shí)施過程的質(zhì)量控制
審計(jì)實(shí)施過程的質(zhì)量控制是整個項(xiàng)目質(zhì)量保證的核心。因此,必須強(qiáng)化實(shí)施過程的控制,以保證項(xiàng)目質(zhì)量,降低項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)?,F(xiàn)場實(shí)施過程的質(zhì)量控制關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序,規(guī)范業(yè)務(wù)操作,重點(diǎn)把握好兩方面的質(zhì)量控制。其一,審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制。審計(jì)證據(jù)為內(nèi)部審計(jì)人員作出審計(jì)結(jié)論和建議提供了依據(jù),是項(xiàng)目質(zhì)量的核心。審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制包括三點(diǎn):一是要明確審計(jì)取證的范圍。審計(jì)證據(jù)要足以支持審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)論中揭示的問題。二是要規(guī)范審計(jì)取證的方法。為保證審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性,應(yīng)根據(jù)取證的要求不同,對取證方法有所側(cè)重,以規(guī)范審計(jì)取證行為。三是要恰當(dāng)處理和評價(jià)審計(jì)證據(jù)。內(nèi)審人員應(yīng)要求證據(jù)的提供者進(jìn)行簽名或蓋章,確認(rèn)其來源真實(shí),證據(jù)有效。無法獲取簽名蓋章的證據(jù),應(yīng)當(dāng)了解原因,并在底稿中注明原因和日期;評價(jià)審計(jì)證據(jù)時,應(yīng)當(dāng)考慮證據(jù)之間的相互印證及證據(jù)來源的可靠程度。其二,審計(jì)底稿的質(zhì)量控制。審計(jì)底稿是保證審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。編制工作底稿時,應(yīng)遵循工作底稿的質(zhì)量要求,做到內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確,客觀反映項(xiàng)目計(jì)劃與審計(jì)方案的制定及實(shí)施情況,并包括與形成審計(jì)結(jié)論和建議有關(guān)的所有重要事項(xiàng)。保證認(rèn)定事實(shí)客觀存在、問題性質(zhì)判斷準(zhǔn)確、審計(jì)建議合理專業(yè)。
4.審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)監(jiān)督活動的“產(chǎn)品”,是實(shí)施審計(jì)后,對審計(jì)項(xiàng)目做出審計(jì)意見的書面文件,是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終載體,要想提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量,重視審計(jì)報(bào)告的撰寫是非常必要的。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰、及時、具有建設(shè)性,并體現(xiàn)重要性原則。審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制的關(guān)鍵是復(fù)核審定和最終審定控制。審核重點(diǎn)包括五個方面:一是審計(jì)報(bào)告是否以審計(jì)底稿為基礎(chǔ),問題事實(shí)是否清楚,證據(jù)是否確鑿。對審計(jì)底稿不能充分支持審計(jì)報(bào)告、但必須在報(bào)告中揭示的情況,責(zé)成審計(jì)組繼續(xù)深入檢查,將工作底稿補(bǔ)充完整。二是審計(jì)報(bào)告是否以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩,引用法規(guī)條文是否有效、準(zhǔn)確。三是審計(jì)報(bào)告是否以實(shí)事求是,客觀公正為原則,問題定性是否正確,評價(jià)是否到位。四是審計(jì)報(bào)告是否以幫、促為出發(fā)點(diǎn),審計(jì)建議是否可行,對被審計(jì)單位目前或未來的經(jīng)營管理活動是否具有指導(dǎo)意義。五是審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)是否合理,報(bào)告的層次是否按問題的重要性排列,用詞是否恰當(dāng),審計(jì)報(bào)告作為專業(yè)文書,應(yīng)切忌用華麗辭藻或修飾的方法等。
5.審計(jì)項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制
做好以下項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制,對于提升以后項(xiàng)目的質(zhì)量具有重要作用。
(1)認(rèn)真開展項(xiàng)目總結(jié)。每一個審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后,項(xiàng)目組長要認(rèn)真組織開展項(xiàng)目總結(jié),提出本次項(xiàng)目開展中的不足并指明今后類似項(xiàng)目中應(yīng)注意的事項(xiàng)。審計(jì)總結(jié)是內(nèi)部審計(jì)部門的寶貴財(cái)富,對今后的審計(jì)工作有極強(qiáng)的借鑒和指導(dǎo)意義,有利于不斷提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率。
(2)后續(xù)審計(jì)質(zhì)量控制。后續(xù)審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)人員用以確認(rèn)管理層針對已報(bào)告的業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)和建議所采取的行動是否適當(dāng)、有效和及時的過程。為保證后續(xù)審計(jì)的質(zhì)量得到控制,首先,應(yīng)將后續(xù)審計(jì)的責(zé)任在內(nèi)部審計(jì)部門的書面章程中得到明確。其次,在后續(xù)審計(jì)中,審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險(xiǎn)是否得到控制,加強(qiáng)審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)接受程度的準(zhǔn)確判斷,以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),保證項(xiàng)目質(zhì)量。
6.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的其他配套措施
(1)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)工作的好壞直接關(guān)系到內(nèi)審項(xiàng)目質(zhì)量的高低。針對目前商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)由于受人員、機(jī)構(gòu)編制等因素的制約,審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容,僅僅是對審計(jì)方案和審計(jì)報(bào)告做象征性復(fù)核,在深度和廣度上還不能達(dá)到項(xiàng)目質(zhì)量控制得要求。因此,應(yīng)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。明確審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)工作應(yīng)貫穿于項(xiàng)目的始終,保證對項(xiàng)目各環(huán)節(jié)督導(dǎo)的質(zhì)量控制。
(2)不斷完善審計(jì)績效考評機(jī)制,引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置??冃Э荚u的目的本身是獎勤罰懶,但在商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)際運(yùn)行的情況看,由于內(nèi)部審計(jì)部門基本采用矩陣式組織方式,一個審計(jì)項(xiàng)目中的審計(jì)人員受本科室和項(xiàng)目組的雙重領(lǐng)導(dǎo),而這雙重領(lǐng)導(dǎo)出于各自利益出發(fā),可能會將不具備勝任能力的審計(jì)人員選入項(xiàng)目組,這勢必影響審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量,加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,內(nèi)審部門應(yīng)不斷完善審計(jì)績效考評機(jī)制,引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置,保證審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制。
綜上所述,商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)只有不斷提高項(xiàng)目質(zhì)量的控制水平,才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的整體提升,從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。超級秘書網(wǎng):
參考文獻(xiàn):
[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號—內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》,2005年5月.
[2]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會編譯,《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)---專業(yè)實(shí)務(wù)框架》,2005年8月.
摘要:內(nèi)部審計(jì)人員的主要作用是獨(dú)立、客觀地評估銀行活動,維持或提高銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理,有效的內(nèi)部控制,公司治理。他們這樣做的可靠性評估的有效性,充分性,以及會計(jì),操作,和管理控制。下面筆者就從內(nèi)部審計(jì)的程序來談一談內(nèi)部審計(jì)。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì);審計(jì)程序;審計(jì)方法;審計(jì)報(bào)告
一、內(nèi)部審計(jì)程序
一個國家銀行的內(nèi)部審計(jì)程序包括政策管理內(nèi)部審計(jì)功能的程序,包括風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序和內(nèi)部審計(jì)外包工作,如適用。而小銀行的審計(jì)程序可能未發(fā)現(xiàn)的那些更正式,更復(fù)雜的銀行,所有有效的審計(jì)程序應(yīng)包括一個使命陳述或?qū)徲?jì)章程,風(fēng)險(xiǎn)評估,全面審計(jì)計(jì)劃,審計(jì)周期,審計(jì)工作程序,抽樣方法和技術(shù),審計(jì)報(bào)告,跟蹤活動,專業(yè)開發(fā)項(xiàng)目,和質(zhì)量保證程序。
二、使命陳述或?qū)徲?jì)章程
使命陳述或?qū)徲?jì)章程應(yīng)輪廓的目的,目標(biāo),組織,部門,和內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理,審計(jì)部,審計(jì)人員和審計(jì)委員會的職責(zé)。特別是,合同應(yīng)授予審計(jì)部門直接訪問任何記錄,文件的主動性和授權(quán),或數(shù)據(jù)(包括管理信息系統(tǒng)和板/委員會分鐘)需要有效地檢測任何銀行的活動或?qū)嶓w。授權(quán)還應(yīng)包括訪問和通信與該銀行的任何職員。審計(jì)部門應(yīng)制定章程,定期審查它的任何必要的改變。審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)批準(zhǔn)或確認(rèn)審計(jì)章程和章程,應(yīng)當(dāng)在銀行。
三、風(fēng)險(xiǎn)評估
風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)該文件銀行的重要業(yè)務(wù)活動及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的結(jié)果指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)周期和獨(dú)立審計(jì)程序的范圍和目標(biāo)的發(fā)展。“風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”一節(jié),這本小冊子提供風(fēng)險(xiǎn)評估的進(jìn)一步細(xì)節(jié)。
四、總體審計(jì)計(jì)劃
審核計(jì)劃應(yīng)包括內(nèi)部審計(jì)的預(yù)算和計(jì)劃過程,應(yīng)說明審計(jì)目標(biāo),計(jì)劃,編制,報(bào)。審計(jì)計(jì)劃通常包括:整體和個人的審計(jì)目標(biāo),總結(jié)風(fēng)險(xiǎn)評估和合規(guī)問題的每個審核區(qū)或商業(yè)活動,時間和計(jì)劃的內(nèi)部審計(jì)工作頻率,和資源預(yù)算(預(yù)算人員的工作時間)。審計(jì)委員會應(yīng)當(dāng)正式批準(zhǔn)的總體審計(jì)計(jì)劃至少每年一次。內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該提出任何更新的審計(jì)計(jì)劃,審計(jì)委員會定期按照既定政策(雖然季度是典型的)。更新的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)該比較實(shí)際的工作進(jìn)行計(jì)劃的審計(jì)和審計(jì)時間和解釋的差異從批準(zhǔn)的計(jì)劃。
五、審計(jì)周期
審核周期應(yīng)確定審計(jì)的頻率。審計(jì)的頻率通常是由風(fēng)險(xiǎn)評估的業(yè)務(wù)活動或領(lǐng)域需要審核和員工和可利用的時間。它通常是不實(shí)際審核每一個地區(qū)或業(yè)務(wù)活動每年。高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,如資金,貸款,或投資/金融業(yè)務(wù),通常比低風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域如銀行擔(dān)保的處所審核更頻繁。此外,審計(jì)人員必須考慮的監(jiān)管要求和指南。
六、審計(jì)工作方案
每個審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)工作程序應(yīng)建立范圍和審計(jì)程序的時間,程度測試(包括選擇要測試的項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)),和結(jié)論的基礎(chǔ)上。工作計(jì)劃應(yīng)詳細(xì),覆蓋了銀行經(jīng)營的所有領(lǐng)域,并引導(dǎo)信息采集的審計(jì)師,記錄程序執(zhí)行,到達(dá)的結(jié)論,并出具審計(jì)報(bào)告。通過完成審計(jì)工作程序,內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該能夠達(dá)到滿足內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的結(jié)論。工作程序通常包括程序:適當(dāng)?shù)耐粨魧徲?jì);控制選擇審計(jì)記錄;審查和評價(jià)的政策,程序,和控制系統(tǒng);風(fēng)險(xiǎn)和控制評估;審查法律,法規(guī),和裁決;樣本選擇方法和結(jié)果;驗(yàn)證選定的交易或平衡通過證明/總賬明細(xì)記錄相關(guān)的總帳/控制記錄,檢查文檔,直接確認(rèn)和適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)行動等。
七、抽樣方法和技巧
抽樣方法和技術(shù)來選擇,驗(yàn)證,和測試交易,控制,和帳戶結(jié)余被審核期間。審計(jì)工作計(jì)劃應(yīng)確定測試目標(biāo),達(dá)到目標(biāo)的程序,并審查多少項(xiàng)目(即,所有項(xiàng)目在一組或一個項(xiàng)目的樣品)。當(dāng)審計(jì)師選擇抽樣審查,他們必須決定是否使用統(tǒng)計(jì)或統(tǒng)計(jì)抽樣方法。審計(jì)人員經(jīng)常使用統(tǒng)計(jì)抽樣的小的人群時,內(nèi)部控制是有效的,它是不符合成本效益的使用統(tǒng)計(jì)抽樣。使用的審計(jì)統(tǒng)計(jì)抽樣方法在量化是適當(dāng)?shù)?,他們想推斷具有一定的可靠性和精度,樣品的特性是表示整個人口。在這兩種情況下,審核員確定基于相關(guān)因素的樣本大小,選擇有代表性的樣本,運(yùn)用審計(jì)程序,評估的結(jié)果,與文獻(xiàn)的結(jié)論。沒有硬性規(guī)定,關(guān)于“代表性的樣本大小適當(dāng)?!北硖峁┙y(tǒng)計(jì)樣本的基礎(chǔ)上所需的精度和可靠性水平。當(dāng)評估審計(jì)抽樣過程,考官將審查審計(jì)有關(guān)的文件的采樣目標(biāo),包括程序:建立采樣目標(biāo),定義人口和審查的特點(diǎn),確定樣本大小,選取樣本的方法,和評價(jià)樣本結(jié)果/結(jié)果。
八、審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告應(yīng)向董事會和管理是否一個部門,部門,或活動堅(jiān)持的政策,程序,和適用的法律或法規(guī),是否操作流程和內(nèi)部控制是有效的,什么樣的糾正行動的銀行已經(jīng)或必須采取。審計(jì)師必須以適當(dāng)?shù)姆綔贤ǖ恼{(diào)查結(jié)果和建議和分發(fā)審核報(bào)告實(shí)際情況盡快完成相關(guān)工作。審計(jì)工作底稿應(yīng)充分的文檔和支持這些報(bào)告。通常有兩種類型的審計(jì)報(bào)告如下。
審計(jì)活動的個體內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)應(yīng)符合銀行的內(nèi)部審計(jì)職能的需要與被審核的部門。報(bào)告通常包含以下信息:的主要結(jié)果和結(jié)論的總結(jié),包括對重大缺陷的根本原因識別;審計(jì)的范圍和目標(biāo);詳細(xì)審計(jì)結(jié)果,包括任何整體分配審計(jì)評級;建議,如果有,包括得到好處;管理的承諾,正確的材料的弱點(diǎn)。一般來說,個體的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告應(yīng)立足于討論審計(jì)問題;建立的標(biāo)準(zhǔn)是什么;目前存在什么問題;任何指出問題的根源;什么問題的影響或可能,和
建議糾正問題。
完成審核后,內(nèi)部審計(jì)師通常與部門經(jīng)理討論草案的審核報(bào)告,糾正任何不準(zhǔn)確的信息,達(dá)到管理層的承諾和行動的協(xié)議。最終的審計(jì)報(bào)告,再分發(fā)給管理人員有責(zé)任和權(quán)力實(shí)施所有建議的糾正行動。據(jù)審計(jì)委員會的報(bào)告,應(yīng)準(zhǔn)備的內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理的常規(guī)部分(OCC建議至少每季度)和與審計(jì)委員會討論報(bào)告。執(zhí)行總結(jié)報(bào)告或?qū)徲?jì)信息包可能包括:會議的年度審計(jì)計(jì)劃狀態(tài);在完成審核的方法;活動報(bào)告,并推遲或取消;招聘或培訓(xùn)報(bào)告;討論重大會計(jì)問題和監(jiān)管報(bào)告和結(jié)果;總結(jié)它和消費(fèi)者的合規(guī)性審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)評估或總結(jié)的方法;跟蹤優(yōu)秀審計(jì)和控制問題的報(bào)告;和其他信息審計(jì)委員會或內(nèi)部審計(jì)師認(rèn)為適當(dāng)?shù)摹?/p>
九、后續(xù)活動
跟蹤活動應(yīng)允許內(nèi)部審計(jì)師在確定任何商定的行動和關(guān)注未來的審計(jì)活動的新領(lǐng)域的配置。審核員應(yīng)執(zhí)行后續(xù)活動的及時和結(jié)果報(bào)告董事會或?qū)徲?jì)委員會。跟進(jìn)一般包括第一獲取和審查管理的響應(yīng)并確定糾正措施是及時和有效的。
十、專業(yè)發(fā)展計(jì)劃
這些程序應(yīng)提供銀行的審計(jì)人員的繼續(xù)教育機(jī)會和職業(yè)發(fā)展方向,內(nèi)部培訓(xùn),外部培(例如,正式或自學(xué)課程,由行業(yè)協(xié)會,提供專業(yè)協(xié)會,或其他供應(yīng)商)。
十一、質(zhì)量保證計(jì)劃
在這樣的程序,內(nèi)部和外部定期評估內(nèi)部審計(jì)部門的工作來幫助提高審計(jì)業(yè)務(wù)和銀行提供的價(jià)值。審計(jì)或?qū)徲?jì)部門的業(yè)績通常是與銀行建立的標(biāo)準(zhǔn)來衡量,審計(jì)章程或使命聲明,和任何其他標(biāo)準(zhǔn)確定適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)職能。(作者單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué))
參考文獻(xiàn):
[1]鄭志剛,2004,“公司治理機(jī)制理論研究文獻(xiàn)綜述”,《南開經(jīng)濟(jì)研究》第5期。
[2]王光遠(yuǎn),2005,“關(guān)于中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的若干基本問題(代前言)”,載中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會,2005,《中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范》,中國時代經(jīng)濟(jì)出版社。
摘要:本文以交通銀行為例,對其自2007 年在A 股主板上市以來的內(nèi)控信息披露實(shí)踐中存在的問題及成因進(jìn)行了探析,并從外部監(jiān)管和銀行自身內(nèi)控信息披露建設(shè)兩個方面提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞 :上市銀行;內(nèi)部控制;信息披露
近年來,我國銀行間市場競爭日趨激烈,伴隨著企業(yè)“脫媒”行為、金融產(chǎn)品創(chuàng)新、互聯(lián)網(wǎng)金融等對銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的沖擊,商業(yè)銀行的經(jīng)營行為和方式趨于多元化,其風(fēng)險(xiǎn)狀況也變得更為復(fù)雜。內(nèi)部控制信息披露能夠促使銀行管理當(dāng)局關(guān)注和審視經(jīng)營管理現(xiàn)狀,及時發(fā)現(xiàn)和糾正內(nèi)部控制缺陷,防范風(fēng)險(xiǎn),同時也使銀行曝于公眾監(jiān)督之下,不斷提升合規(guī)經(jīng)營的動力。然而,既有研究表明,我國上市商業(yè)銀行內(nèi)控信息披露實(shí)踐中仍存在不少問題需要改進(jìn)。故此,本文以交通銀行為例,研究其2007年在A股主板上市以來的內(nèi)控信息披露的發(fā)展情況,對其內(nèi)控信息披露中存在的不足進(jìn)行探析并提出完善建議,以期為我國上市商業(yè)銀行內(nèi)控信息披露實(shí)踐提供借鑒。
一、交通銀行內(nèi)控信息披露狀況分析
交通銀行先后于2005 年6 月和2007 年5 月成功在港交所和上海證交所主板掛牌上市,是第一家在境外上市的國有控股大型商業(yè)銀行。筆者搜集了該銀行2007年以來在上海證券交易所披露的年報(bào)、內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告、公司治理持續(xù)改進(jìn)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等資料,采用統(tǒng)計(jì)分析法對其上市以來內(nèi)部控制信息披露情況從披露的載體、內(nèi)容、依據(jù)等方面進(jìn)行了探析。
(一)內(nèi)控信息披露的載體
交通銀行上市8 年來內(nèi)部控制信息披露的載體不盡相同,形式各異,主要的披露載體包括年度報(bào)告中的管理層討論與分析、監(jiān)事會報(bào)告、公司治理報(bào)告和內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告等。其中交通銀行2007 年還披露了專門的《關(guān)于“加強(qiáng)上市公司治理專項(xiàng)活動”自查報(bào)告和整改計(jì)劃的公告》和《公司治理自查改進(jìn)報(bào)告》,2008 年又披露了《公司治理持續(xù)改進(jìn)情況報(bào)告》,對該銀行風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制方面存在的不足和對應(yīng)的改進(jìn)計(jì)劃進(jìn)行了詳細(xì)介紹,不過之后該銀行不曾再披露此類報(bào)告。有關(guān)年度報(bào)告中關(guān)于內(nèi)控信息的披露,除2007 年交通銀行在“管理層討論與分析”下單獨(dú)設(shè)置“內(nèi)控管理”板塊對該銀行報(bào)告期內(nèi)內(nèi)部控制建設(shè)工作的進(jìn)展和成果進(jìn)行披露外,其他年份均在“公司治理報(bào)告”下設(shè)置“內(nèi)部控制(情況)”板塊進(jìn)行相關(guān)披露,另外交通銀行還于監(jiān)事會報(bào)告中對該銀行監(jiān)事會報(bào)告期內(nèi)所進(jìn)行的與內(nèi)部控制相關(guān)的工作進(jìn)行了介紹,同時披露了監(jiān)事會關(guān)于《內(nèi)部控制自我評估報(bào)告》的意見。通過分析交通銀行內(nèi)部控制信息披露的載體,本文還發(fā)現(xiàn)該銀行自2008 年開始編制《內(nèi)部控制自我評估報(bào)告》(2010 年或名《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》,之后固定名為《內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告》)對本銀行的內(nèi)部控制體系建設(shè)和執(zhí)行情況進(jìn)行自我評估和披露。
(二)內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容
交通銀行根據(jù)相關(guān)法律監(jiān)管要求對其內(nèi)部控制相關(guān)信息進(jìn)行了披露,然而其披露信息的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容含量較低,有流于形式之嫌。首先,交通銀行在年度報(bào)告中的“管理層討論與分析”或“公司治理報(bào)告”中對銀行內(nèi)部控制體系建設(shè)情況進(jìn)行了介紹,但這種介紹定性信息多于定量信息,內(nèi)控制度設(shè)計(jì)描述多于內(nèi)控具體流程分析。其次,監(jiān)事會報(bào)告中交通銀行每年會介紹其當(dāng)年所開展的內(nèi)控相關(guān)工作,但是并不具體,而且其關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的審議均簡單地表述為“無異議”,內(nèi)容空洞,流于形式。再次,交通銀行自2008 年開始對其內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行自我評估并編制自我評估報(bào)告,2008 年和2009 年的報(bào)告中均有指明該銀行內(nèi)控建設(shè)方面存在的缺陷和不足,并針對性的提出了改進(jìn)計(jì)劃,然而2010 年以后信息含量則有所減退,更多的是有關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行情況的正面評價(jià),對于存在的缺陷和不足則是以“未發(fā)現(xiàn)重大缺陷和重要缺陷,有待完善的事項(xiàng),已經(jīng)識別并該去了積極地改進(jìn)和控制措施”之類的表述簡單略過,并未對“有待完善的事項(xiàng)”及所采取的改進(jìn)措施進(jìn)行展開披露。此外,該銀行的內(nèi)控信息披露缺少時間上的繼承性和連貫性,比如在2007年的公司治理報(bào)告中披露其針對本行內(nèi)控建設(shè)與一流公眾持股銀行目標(biāo)所存在的差距制定了2007-2009 年的整改計(jì)劃,但是在此后三年的內(nèi)控評價(jià)報(bào)告中,本文并未發(fā)現(xiàn)其有對所采取的整改措施的成效進(jìn)行具體描述,而針對2008 年和2009 年明確提出的內(nèi)控缺陷,在后一年披露的內(nèi)控信息中也未有對上年缺陷的追蹤。
(三)內(nèi)部控制信息披露的依據(jù)
在內(nèi)控信息披露所參照依據(jù)的選擇上,交通銀行各年的表述各異。2008 年是《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》,2009 年和2010 年是“《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》”,2011 年則是“《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引”,2012 年又只是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2013 年擴(kuò)展為“《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的規(guī)定和其他內(nèi)部控制監(jiān)管要求(簡稱企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系)”,2014 年在歷年的基礎(chǔ)上進(jìn)行了綜合,指出其依據(jù)是“《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的規(guī)定和其他內(nèi)部控制監(jiān)管要求(簡稱企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系)”,這些表述各異的依據(jù)難免讓人對其內(nèi)控建設(shè)參照依據(jù)的選擇隨意性和嚴(yán)謹(jǐn)度產(chǎn)生疑慮。
(四)內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告
交通銀行自2008 年開始聘請會計(jì)事務(wù)所對其內(nèi)部控制自我評估報(bào)告和與財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立審計(jì),并出具審核意見。本文發(fā)現(xiàn),會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告格式極為單一,2008-2010 年和2011-2014 年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容除了所審計(jì)的時期有所變換外幾乎一字不差,甚至2014年更換會計(jì)師事務(wù)所之后,審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也無改變,不免有應(yīng)付法律監(jiān)管要求之嫌。而會計(jì)師事務(wù)所對于內(nèi)部控制審計(jì)中注冊會計(jì)師的責(zé)任也是極力規(guī)避,所發(fā)表的審計(jì)意見較為消極,有用性較低。
二、交通銀行內(nèi)控信息披露問題的成因
(一)外部監(jiān)管不到位,缺乏實(shí)操性的法律規(guī)范作為我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制實(shí)踐的指南,銀監(jiān)會于2007年頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》卻未能在內(nèi)控信息披露方面做出明確規(guī)定。我國自2010 年開始對上市公司實(shí)行內(nèi)控信息的強(qiáng)制性披露,但是從交通銀行的內(nèi)控信息披露實(shí)踐,本文發(fā)現(xiàn)自2010 年開始,其內(nèi)控信息披露中實(shí)質(zhì)性缺陷的披露卻成下降趨勢,內(nèi)控信息披露報(bào)告信息含量明顯減退,這種現(xiàn)象的出現(xiàn)很有可能是因?yàn)閺?qiáng)制性內(nèi)控信息披露規(guī)范未能充分考慮商業(yè)銀行的內(nèi)控信息披露的實(shí)際,對上市銀行的內(nèi)控信息披露沒有進(jìn)行特別規(guī)定。當(dāng)發(fā)現(xiàn)不用進(jìn)行過多的實(shí)質(zhì)性缺陷披露即可滿足相關(guān)法律規(guī)范,上市銀行出于信息披露成本的考量,很有可能減少內(nèi)控信息披露信息含量。
(二)銀行自身內(nèi)控信息披露機(jī)制建設(shè)不足
我國自2003 年開始啟動國有商業(yè)銀行股份制改革,交通銀行雖作為第一家成功轉(zhuǎn)股改制上市的國有股份制銀行,其現(xiàn)代公司治理起步較晚,內(nèi)部控制信息披露作為一種重要的公司治理機(jī)制建設(shè)水平依然較低,仍處于探索階段。從交通銀行近8年的內(nèi)控信息披露狀況不難發(fā)現(xiàn),該銀行各年的內(nèi)控信息披露無論在披露的形式載體還是在內(nèi)容的表述方面均呈現(xiàn)出較大的差異性,這表明該銀行在內(nèi)部控制建設(shè)方面缺少一脈相承的制度規(guī)范,內(nèi)控信息披露建設(shè)不足。
三、結(jié)論及改進(jìn)建議
本文選取交通銀行為例分析其自2007 年A股主板上市以來的內(nèi)控信息披露狀況,發(fā)現(xiàn)交通銀行在內(nèi)控信息披露的形式載體和披露依據(jù)的選擇方面缺乏統(tǒng)一性和穩(wěn)定性,在內(nèi)控信息披露的內(nèi)容方面多側(cè)重正面披露,實(shí)質(zhì)性缺陷揭示較少,且缺少后續(xù)的追蹤完善披露,2010 年開始內(nèi)控信息披露的信息含量有減退趨勢,有流于形式之嫌。本文認(rèn)為,交通銀行在內(nèi)控信息披露方面存在如上問題和外部監(jiān)管規(guī)范不到位和銀行自身內(nèi)控信息披露建設(shè)不足息息相關(guān)?;诩韧芯课墨I(xiàn),這些問題在其他上市銀行普遍存在。因此,本文認(rèn)為可以從以下幾個方面改進(jìn)我國上市銀行內(nèi)控信息披露。
從外部監(jiān)管層面,相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)立足于我國上市銀行的特殊實(shí)際,結(jié)合其行業(yè)特點(diǎn)制定內(nèi)控信息披露相關(guān)法律規(guī)范。首先,在規(guī)范的制定中,尤其需要注重實(shí)操性和指導(dǎo)性,對于我國上市商業(yè)銀行內(nèi)控信息披露的形式和要素,可以進(jìn)行明確要求。其次,應(yīng)當(dāng)明確銀行內(nèi)控信息披露中不同主體的責(zé)任,我國上市銀行內(nèi)控審計(jì)報(bào)告普遍存在責(zé)任規(guī)避、表述消極的問題,監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師在銀行內(nèi)控控制審計(jì)報(bào)告方面所承擔(dān)責(zé)任的指導(dǎo)。最后,健全內(nèi)控信息披露評價(jià)及獎懲機(jī)制,定期評價(jià)上市銀行內(nèi)控信息披露的狀況并給予相應(yīng)的獎懲,提高上市銀行內(nèi)控信息披露的動力。
從上市銀行自身層面,上市銀行應(yīng)當(dāng)積極加強(qiáng)內(nèi)控信息披露機(jī)制建設(shè),首先,立足于本行所面臨的內(nèi)外部環(huán)境,審視內(nèi)部控制中的各流程、各環(huán)節(jié),建立完善的內(nèi)部控制自我評價(jià)和信息披露規(guī)范。其次,培育優(yōu)質(zhì)的內(nèi)部控制文化,加強(qiáng)員工內(nèi)部控制信息披露意識教育,明確不同主體在內(nèi)控信息披露方面的職責(zé),建立對應(yīng)的獎懲體系。最后,提高不同層級的信息溝通效率和質(zhì)量,對于行內(nèi)可能存在的內(nèi)控缺陷進(jìn)行“員工支行分行總行”的匯總報(bào)告和披露,并對其事后糾正工作予以持續(xù)關(guān)注,以提高內(nèi)控信息披露的有用性。
課題名稱:
本文系國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目:金融企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化與會計(jì)舞弊防范研究—山西票號歷史經(jīng)驗(yàn)剖析與現(xiàn)實(shí)借鑒<項(xiàng)目號:11BGL021>階段性研究成果。
參考文獻(xiàn):
[1]戴新華,張強(qiáng).我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露的國際借鑒與路徑選擇[J].金融論壇,2006(8):53-58.
[2]劉欣華,李春浩.中國上市銀行內(nèi)部控制信息披露研究[J].北京科技大學(xué)學(xué)報(bào)·社會科學(xué)版,2012(6):163-168.
一、支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管面臨的主要問題
(一)監(jiān)管依據(jù)立法層次不高
目前對支付機(jī)構(gòu)的監(jiān)管的法律依據(jù)主要為《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》、《支付機(jī)構(gòu)預(yù)付卡業(yè)務(wù)管理辦法》、《支付機(jī)構(gòu)客戶備付金存管辦法》、《銀行卡收單業(yè)務(wù)管理辦法》等,效力級別為部門規(guī)章或規(guī)范性文件,制度層級較低,約束力有限。
(二)現(xiàn)有監(jiān)管力量不足
對支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管是人民銀行新增的一項(xiàng)職能,具體由人民銀行支付結(jié)算管理部門負(fù)責(zé)履行監(jiān)管職責(zé),僅少數(shù)省級人民銀行設(shè)有專門科室,日常監(jiān)管業(yè)務(wù)繁雜、工作量大、人員有限。隨著支付機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)創(chuàng)新步伐加快、交易清算模式日益復(fù)雜和自建支付業(yè)務(wù)系統(tǒng)功能拓展,對監(jiān)管人員專業(yè)勝任能力要求更高,監(jiān)管對象與監(jiān)管人員失調(diào)現(xiàn)象更為突出。
(三)支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管手段單一
人民銀行監(jiān)管方式包括現(xiàn)場檢查和非現(xiàn)場監(jiān)管兩種,各有利弊?,F(xiàn)場檢查是一種較為有效的監(jiān)管方式,容易發(fā)現(xiàn)問題,但存在時效性不強(qiáng)、抽查代表性不足、發(fā)現(xiàn)問題存在偶然性、合規(guī)評價(jià)可能存在誤差、耗費(fèi)人力和時間等缺點(diǎn)。非現(xiàn)場監(jiān)管主要針對機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入、風(fēng)險(xiǎn)防范、投訴處理、重大事件處置、定期報(bào)送業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等,缺少對支付機(jī)構(gòu)日常經(jīng)營的動態(tài)監(jiān)測和預(yù)警,監(jiān)管存在滯后性。即使建立客戶備付金監(jiān)測系統(tǒng),開戶銀行對備付金監(jiān)管存在利益沖突的情況下,監(jiān)管責(zé)任難以認(rèn)真履行,且存在資金安全風(fēng)險(xiǎn)。
(四)支付機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制不完善
《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》規(guī)定了設(shè)立支付機(jī)構(gòu)必須具備的9項(xiàng)條件,準(zhǔn)入條件總體不高,一些未從事支付業(yè)務(wù)的公司也倉促組建機(jī)構(gòu)申請?jiān)S可,在公司治理、業(yè)務(wù)規(guī)模、內(nèi)部管理、合規(guī)和風(fēng)險(xiǎn)意識等方面明顯不足,人員流動頻繁,外包機(jī)構(gòu)管理粗放,風(fēng)險(xiǎn)隱患較大。
二、支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管引入外部審計(jì)的意義
從現(xiàn)有制度和工作實(shí)踐看,外部審計(jì)已在支付機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入和監(jiān)管中發(fā)揮積極作用。《非金融機(jī)構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》要求支付業(yè)務(wù)許可申請人向人民銀行提交經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告,《中國人民銀行關(guān)于建立支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管報(bào)告制度的通知》附件要求支付機(jī)構(gòu)向人民銀行報(bào)告年度經(jīng)審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債、損益狀況。隨著支付機(jī)構(gòu)發(fā)展和重要性增強(qiáng),人民銀行應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)社會監(jiān)督,發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)管補(bǔ)充作用。
(一)外部審計(jì)有助于提高會計(jì)信息可信度
外部審計(jì)具有超然的獨(dú)立性,通過運(yùn)用專業(yè)知識和判斷,對財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況發(fā)表審計(jì)意見,具有較高的可信度。借助外部審計(jì),人民銀行可集中精力,準(zhǔn)確研判業(yè)務(wù)合規(guī)性,防范和化解支付風(fēng)險(xiǎn)。
(二)外部審計(jì)有助于掌握內(nèi)部控制情況
注冊會計(jì)師的責(zé)任就是在了解被審單位內(nèi)控的基礎(chǔ)上,對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露,并以審計(jì)報(bào)告和管理建議書的形式告知被審計(jì)單位管理層。人民銀行通過舉行多方會談等方式,及時交流信息、獲取審計(jì)報(bào)告和管理建議書,提出針對性監(jiān)管要求和實(shí)施有效監(jiān)管措施,提高監(jiān)管效率。
(三)外部審計(jì)有助于提升市場約束作用
支付機(jī)構(gòu)是一個利益集合體,股東、備付金客戶、債權(quán)人等利益相關(guān)者從不同側(cè)面關(guān)注支付機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況,根據(jù)自身掌握信息進(jìn)行決策,形成有效的市場約束,督促支付機(jī)構(gòu)穩(wěn)健經(jīng)營。財(cái)務(wù)信息是利益相關(guān)者最關(guān)注的信息,高質(zhì)量的外部審計(jì)有助于利益相關(guān)者正確決策,更大程度發(fā)揮市場約束作用。
(四)外部審計(jì)有利于減輕人民銀行監(jiān)管壓力
目前支付服務(wù)市場競爭激烈,為快速回籠資金,扭虧增盈,少數(shù)支付機(jī)構(gòu)不惜鋌而走險(xiǎn),積累的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素較多,人民銀行未來一段時期監(jiān)管工作面臨較大壓力和挑戰(zhàn)。外部審計(jì)的引入,既可為支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管提供“雙保險(xiǎn)”,又可為支付機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)事件和案件處置提供更多專業(yè)指導(dǎo)。
三、支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管引入外部審計(jì)的制度設(shè)計(jì)
支付機(jī)構(gòu)從事貨幣資金轉(zhuǎn)移服務(wù),屬于準(zhǔn)金融機(jī)構(gòu),與金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管要求趨同。目前英美等國家普遍將銀行獨(dú)立會計(jì)師審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的重要方法,我國銀行、保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)已全面引入外部審計(jì),具有可供借鑒的成熟經(jīng)驗(yàn)。
(一)模式選擇
目前國內(nèi)外銀行監(jiān)管運(yùn)用外部審計(jì)有三種模式,即全面管理利用模式、非正式協(xié)定下交流模式、互不關(guān)聯(lián)模式。
1.全面管理利用模式。監(jiān)管部門將注冊會計(jì)師進(jìn)行統(tǒng)一登記并向其移交現(xiàn)場檢查部分或全部任務(wù),規(guī)定審計(jì)的范圍、運(yùn)用審計(jì)程序的程度和審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容,統(tǒng)一審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn),實(shí)施全面管理。這種模式下監(jiān)管部門對外部審計(jì)有較強(qiáng)的依賴性,在歐洲大陸銀行監(jiān)管中使用較多。
2.非正式協(xié)定下交流模式。監(jiān)管人員、銀行管理層以及注冊會計(jì)師之間存在一種非正式的協(xié)定,在尊重注冊會計(jì)師保密義務(wù)的前提下,銀行管理層允許監(jiān)管人員與注冊會計(jì)師進(jìn)行交流。注冊會計(jì)師向監(jiān)管人員提供附解釋的詳細(xì)審計(jì)報(bào)告而非常規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。我國銀行監(jiān)管基本屬于該模式。
3.互不關(guān)聯(lián)模式。外部審計(jì)既不是法定模式,也不是通常做法,監(jiān)管人員與外部審計(jì)師之間不存在聯(lián)系。目前人民銀行支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管屬于該模式。
通過對上述三種模式特點(diǎn)分析,我國支付機(jī)構(gòu)外部審計(jì)可采取“全面管理、有效利用”模式。全面管理是指人民銀行在法規(guī)制度中規(guī)定支付機(jī)構(gòu)開展外部審計(jì)的審計(jì)委托和終止、質(zhì)量控制、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等內(nèi)容;有效利用是指人民銀行在與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)充分溝通基礎(chǔ)上,合理運(yùn)用外部審計(jì)結(jié)果,減輕現(xiàn)場檢查工作量。由于側(cè)重點(diǎn)不同,外部審計(jì)不能替代人民銀行現(xiàn)場檢查。
(二)實(shí)施原則
建立以人民銀行制定規(guī)章并推動立法,以支付清算協(xié)會牽頭自律監(jiān)管,以會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)為主的監(jiān)管體系。按照行業(yè)協(xié)會先行先試、個別試點(diǎn)和全國推廣相結(jié)合的原則,可在上海、北京、杭州等支付機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)展水平較高、外部審計(jì)較規(guī)范的城市,按照“大所審大機(jī)構(gòu)”原則,選擇有一定規(guī)模和影響力的全國性支付機(jī)構(gòu),由國際性或全國性會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行試點(diǎn)審計(jì);選擇若干規(guī)模較小的地方性支付機(jī)構(gòu),由地方性中小會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行試點(diǎn)審計(jì)。在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上逐步全國推廣。支付清算協(xié)會可發(fā)揮行業(yè)組織的靈活優(yōu)勢,與注冊會計(jì)師協(xié)會開展行業(yè)合作,在行業(yè)自律管理方面先行先試,為支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管引入外部審計(jì)的工作實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)。
(三)架構(gòu)內(nèi)容
1.健全監(jiān)管立法體系。由人民銀行制定《支付機(jī)構(gòu)監(jiān)管條例》、《支付機(jī)構(gòu)委托審計(jì)管理辦法》,參照國際審計(jì)慣例,制定支付機(jī)構(gòu)行業(yè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指南,明確外部審計(jì)人員及會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任、審計(jì)范圍、內(nèi)部控制水平評價(jià)、抽樣審計(jì)和重要性要求、獨(dú)立性要求以及報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容,要求支付機(jī)構(gòu)至少每年接受一次年報(bào)審計(jì)。
2.完善準(zhǔn)入與退出機(jī)制。建立會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師備案制度。支付機(jī)構(gòu)可在備案范圍內(nèi)自行選擇會計(jì)師事務(wù)所,但聘用、辭退注冊會計(jì)師需取得人民銀行同意。加強(qiáng)對支付機(jī)構(gòu)外部審計(jì)活動的監(jiān)督,違反規(guī)定者將取消備案資格。對支付機(jī)構(gòu)進(jìn)行現(xiàn)場檢查的注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所不得參與對該機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。
關(guān)鍵詞 破產(chǎn)審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn) 破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告
一、破產(chǎn)審計(jì)的概念及目標(biāo)
破產(chǎn)審計(jì)指人民法院依照破產(chǎn)申請人申請,在履行相關(guān)程序,作出破產(chǎn)申請受理裁定后,指定會計(jì)師事務(wù)所對被申請破產(chǎn)企業(yè)(以下簡稱“債務(wù)人”)進(jìn)行破產(chǎn)前審計(jì),并在規(guī)定時間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)目標(biāo)為審查債權(quán)(務(wù))人提出破產(chǎn)申請時,債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)并且資不抵債的證據(jù)是否充分。
二、破產(chǎn)審計(jì)相關(guān)利益方
(一)人民法院
屬于委托和受托關(guān)系,應(yīng)定期或不定期向法院報(bào)告工作進(jìn)度,凡遇債務(wù)人重大事項(xiàng)和異常交易無法解決時,應(yīng)及時向法院匯報(bào)。在規(guī)定時間內(nèi)提交專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。
(二)破產(chǎn)管理人
注冊會計(jì)師必須密切與破產(chǎn)管理人關(guān)系,必須依靠破產(chǎn)管理人提供審計(jì)資料和必要的條件。共同從事債權(quán)、債務(wù)審核確認(rèn)、資產(chǎn)盤點(diǎn)清查等工作,對出現(xiàn)的審計(jì)難點(diǎn),應(yīng)及時與破產(chǎn)管理人聯(lián)系、溝通。
(三)資產(chǎn)評估事務(wù)所
注冊會計(jì)師必須密切與資產(chǎn)評估事務(wù)所關(guān)系,與管理人、資產(chǎn)評估事務(wù)所三方協(xié)同完成資產(chǎn)盤點(diǎn)清查工作,審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)利用資產(chǎn)評估結(jié)果。
(四)債務(wù)人
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分對債務(wù)人及其環(huán)境進(jìn)行了解。了解債務(wù)人歷史沿革和股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理層和治理層、審計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、主要客戶和供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方關(guān)系等。
(五)職工、稅務(wù)、銀行等債權(quán)人
應(yīng)當(dāng)取得申報(bào)破產(chǎn)時職工名冊,核實(shí)入職年月,了解欠薪、社會保障費(fèi)和職工補(bǔ)償金,以便充分預(yù)估職工內(nèi)債;應(yīng)與稅務(wù)部門取得聯(lián)系,了解各項(xiàng)欠稅款項(xiàng);應(yīng)取得銀行等債權(quán)人資料,和管理人共同審核、確定債權(quán)人申報(bào)債權(quán)金額,確定債務(wù)人外債。
三、整體評估的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和化解方法
(一)審計(jì)期間的確定
委托審計(jì)時,人民法院對債務(wù)人的審計(jì)期間一般不作要求,由注冊會計(jì)師自主確定。按照《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定,人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi),涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)五種特別行為,管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷。因此,人民法院受理破產(chǎn)申請前一年,為重點(diǎn)審計(jì)期間。
但大多數(shù)債務(wù)人被申請破產(chǎn)前一年,均已停業(yè),不再有相關(guān)交易發(fā)生。如果只審計(jì)一年,往往不能取得債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)和資不抵債的充分證據(jù),無法了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)主要原因和相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所以,審計(jì)期間的確定構(gòu)成了破產(chǎn)審計(jì)一項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里建議將審計(jì)期間確定為三年加一期,也就是資產(chǎn)負(fù)債情況立足于法院破產(chǎn)裁定受理日,損益審計(jì)除本年外,再向前追蹤三年,必要時,再予以追溯審計(jì)。
(二)債務(wù)人財(cái)務(wù)資料的完整性和核算的規(guī)范性
債務(wù)人面臨破產(chǎn),通常伴隨內(nèi)部管理不善、財(cái)務(wù)資料不完整、會計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬表不符,賬實(shí)不符等情況,導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不易取得。建議采取下列策略,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
第一,如存在會計(jì)報(bào)表、會計(jì)賬冊和憑證、重要經(jīng)濟(jì)合同和協(xié)議缺失的,應(yīng)評估資料缺失所造成的影響,必要時在審計(jì)報(bào)告中予以披露。
第二,注冊會計(jì)師要善于利用現(xiàn)有資源展開工作,認(rèn)清破產(chǎn)審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。首先,應(yīng)當(dāng)充分了解債務(wù)人及其環(huán)境,多向治理層、管理層和財(cái)務(wù)人員了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)的主要原因及相關(guān)背景。其次,通過風(fēng)險(xiǎn)評估,識別出可能出現(xiàn)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要領(lǐng)域和項(xiàng)目。再次,制定詳盡審計(jì)計(jì)劃,加大實(shí)質(zhì)性程序檢查力度,用詳查代替抽查。遇有無法實(shí)施審計(jì)程序、無法查清的重大疑點(diǎn)和交易事項(xiàng),應(yīng)與管理層、治理層充分溝通,必要時向管理人、法院匯報(bào)。如通過上述途徑,仍不能取得審計(jì)證據(jù)的,應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中充分披露問題實(shí)質(zhì)和無法查清的理由。
四、實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)要點(diǎn)及注意事項(xiàng)
(一)審計(jì)基準(zhǔn)日的確定和基準(zhǔn)日報(bào)表的形成
審計(jì)基準(zhǔn)日一般為人民法院破產(chǎn)受理裁定日,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)編制基準(zhǔn)日資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。
(二)資產(chǎn)審計(jì)
審計(jì)對象包括對貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資和無形資產(chǎn)等。
第一,貨幣資金。注冊會計(jì)師應(yīng)核對賬面現(xiàn)金余額與出納保管的現(xiàn)金是否相符,銀行存款賬面余額與銀行存款函證金額是否相符。對于不相符的情況應(yīng)查明原因,應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。在對貨幣資金項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時,還應(yīng)特別關(guān)注是否存在賬外小金庫。
第二,應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款。一是應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注賬齡是否超過二年和關(guān)聯(lián)方往來,查清應(yīng)收款項(xiàng)形成原因,采用發(fā)函詢證和檢查等手段,并結(jié)合管理人債權(quán)催收情況,確定可回收金額。同時應(yīng)關(guān)注有無近一年內(nèi)主動放棄債權(quán)的情形。二是預(yù)付賬款,應(yīng)詢問相關(guān)經(jīng)辦人員,是否存在已收貨未開票情形,可采用發(fā)函和檢查手段,加以確認(rèn)。
第三,存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)。注冊會計(jì)師可與資產(chǎn)評估師、管理人一起對存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)執(zhí)行盤點(diǎn)程序。
一是存貨,注冊會計(jì)師可先將財(cái)務(wù)數(shù)量金額賬與倉庫數(shù)量賬進(jìn)行核對,對出現(xiàn)的差異應(yīng)分析原因。并索取相關(guān)發(fā)貨單或入賬單。盤點(diǎn)前,應(yīng)先將不屬于債務(wù)人資產(chǎn)分開,如已開票未提貨、客戶寄存等,然后逐一倉庫按一定順序全面盤點(diǎn),粘貼盤點(diǎn)單并連續(xù)編號,對明顯過時、毀損、過期的,應(yīng)加以備注。按相同規(guī)格、名稱匯總,形成盤點(diǎn)清冊,再與調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬進(jìn)行核對,注冊會計(jì)師應(yīng)對盤盈、盤虧情況查明原因后進(jìn)行會計(jì)處理。關(guān)注是否存在存放外地的存貨,對出現(xiàn)嚴(yán)重盤虧的,應(yīng)予匯報(bào)破產(chǎn)管理人和法院,予以追究。若資產(chǎn)評估后,存貨賬面價(jià)值高于評估值的,應(yīng)予計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備,以確定存貨實(shí)有價(jià)值。二是固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn),注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況,首先排除不屬于債務(wù)人的相關(guān)資產(chǎn),如:經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)、借入固定資產(chǎn),關(guān)注是否有借出的固定資產(chǎn)。然后采取以賬對物或是以物對賬的方法,與資產(chǎn)評估師和管理人共同對所有的固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)行逐一盤點(diǎn),并對盤盈、盤虧情況查明原因后調(diào)整入賬。對出現(xiàn)嚴(yán)重賬實(shí)不符的,應(yīng)予匯報(bào)管理人和法院,予以追究。應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)折舊是否足額計(jì)提,如未正常提取的,應(yīng)予補(bǔ)提;盤盈的固定資產(chǎn),應(yīng)按評估值調(diào)整入賬。調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面凈值如果高于評估值的,應(yīng)予計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;對于未完工工程,如賬面價(jià)高于評估值的,應(yīng)予計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備;對于無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值的,應(yīng)予計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。三是注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等抵押情況,有無近一年對沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的情形;重點(diǎn)檢查土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)證,是否存在未登記、未領(lǐng)證情形;重點(diǎn)關(guān)注有無為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn);近一年內(nèi)無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形。
第四,待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)。由于企業(yè)已處于停產(chǎn)狀態(tài),原企業(yè)保留下來的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等,應(yīng)直接費(fèi)用化。
第五,長期股權(quán)投資。應(yīng)索取被投資企業(yè)投資協(xié)議、章程及財(cái)務(wù)報(bào)表,考察長期股權(quán)投資是否存在減值情形。
(三)負(fù)債審計(jì)
審計(jì)對象包括銀行借款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)和應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)。應(yīng)重點(diǎn)查證有無虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)債務(wù);近一年內(nèi)對未到期的債務(wù)提前清償?shù)那樾巍?/p>
第一,銀行借款??赏ㄟ^發(fā)放銀行詢證函并根據(jù)銀行債權(quán)申報(bào)表予以確認(rèn)所欠本金和利息。
第二,預(yù)收賬款。應(yīng)注意檢查相關(guān)合同,結(jié)合存貨盤點(diǎn)情況,弄清是否存在已交貨未結(jié)轉(zhuǎn)收入情形。如需結(jié)轉(zhuǎn)收入,應(yīng)注意補(bǔ)交相應(yīng)稅費(fèi)。
第三,應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款。由于會計(jì)核算不規(guī)范,一般不發(fā)函詢證,以免不必要的債務(wù)糾紛,應(yīng)結(jié)合債權(quán)申報(bào)進(jìn)行。出具審計(jì)報(bào)告前,與管理人一道將獲取的債權(quán)申報(bào)信息與賬面數(shù)核對、確認(rèn)。對于尚在申報(bào)期的債權(quán)而企業(yè)暫未申報(bào)的,應(yīng)暫保留賬面數(shù),對于無需支付款項(xiàng),予以轉(zhuǎn)出。應(yīng)重點(diǎn)注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)申報(bào)情況。
第四,應(yīng)交稅費(fèi)。該部分應(yīng)以稅務(wù)部門申報(bào)數(shù)并結(jié)合審計(jì)情況予以確認(rèn)。
第五,預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。對于因敗訴、因擔(dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任的預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)與管理人一起重點(diǎn)審查相關(guān)文件后確認(rèn)。
第六,員工工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)和離職補(bǔ)償金。充分與人事部門溝通聯(lián)系,弄清所欠工資、社會保險(xiǎn)總額,并依《勞動法》有關(guān)規(guī)定計(jì)算職工離職補(bǔ)償金。
(四)所有者權(quán)益審計(jì)
審計(jì)對象包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤的審計(jì)。
第一,應(yīng)結(jié)合往來賬款的審計(jì),識別是否存在抽逃注冊資本的情形。
第二,理清資本公積和盈余公積形成原因及其合理、合規(guī)性。
第三,結(jié)合多年利潤表審計(jì),查核是否存在利潤分配,確定未分配利潤真實(shí)性。
(五)期間利潤表審計(jì)
利用審計(jì)期間收入、成本逐月縱向比較分析情況,結(jié)合銷售合同、發(fā)票、出貨單等檢查,重點(diǎn)查明有無以明顯不合理的價(jià)格交易行為,如有關(guān)聯(lián)方交易,要關(guān)注其交易是否在商業(yè)上有必要,價(jià)格是否公允;結(jié)合應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款和其他應(yīng)收款等科目的審計(jì),查明是否存在虛增收入或隱瞞收入的情形;結(jié)合待攤費(fèi)用、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款等科目的檢查、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)測試等,查明是否存在少計(jì)費(fèi)用和成本的情形;結(jié)合固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì),檢查折舊計(jì)提是否正常;通過期末存貨減值測試和資產(chǎn)評估結(jié)果,分析是否存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情形。
廣泛征詢財(cái)務(wù)、采購、銷售和行政等部門,理清破產(chǎn)受理日止的應(yīng)付、未付費(fèi)用。逐月分解期間費(fèi)用變化情況,重點(diǎn)檢查大額異常費(fèi)用支付的合理、合法性。
五、破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告參考格式
企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)雖然廣泛存在,但是卻沒有相關(guān)的審計(jì)指引,因此破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告并不像年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有專門的報(bào)告格式。下面介紹一種常見的審計(jì)報(bào)告格式(詳式報(bào)告)。
(一)標(biāo)題
審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題可為“審計(jì)報(bào)告或?qū)m?xiàng)審計(jì)報(bào)告”
(二)引言段
說明接受人民法院委托,對xx公司破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債表和xx期間利潤表進(jìn)行了審計(jì)。破產(chǎn)管理人和債務(wù)人的責(zé)任和注冊會計(jì)師的責(zé)任等。
(三)債務(wù)人概況及破產(chǎn)受理情況
第一,披露債務(wù)人注冊登記情況,實(shí)收資本到位情況,經(jīng)營情況和歷史沿革。
第二,法院破產(chǎn)受理情況。
第三,破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債情況。
第四,審計(jì)資料接手情況等注冊會計(jì)師認(rèn)為需要披露的其他信息。
(四)導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)
主要說明受審計(jì)資料不完整、審計(jì)范圍和審計(jì)程序限制,注冊會計(jì)師未能審查清楚的問題、未決訴訟及財(cái)產(chǎn)抵押等事項(xiàng),針對問題和事項(xiàng)性質(zhì),必要時,提請管理人和法院另案追究和審理。
(五)保留意見
除上述導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)外,審計(jì)后債務(wù)人資產(chǎn)總計(jì)為xxx元,負(fù)債總計(jì)xxx元,所有者權(quán)益總計(jì)xxx元,其中:實(shí)收資本xxx元,未分配利潤xxx元。
(六)審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表注釋
由于破產(chǎn)審計(jì)主要關(guān)注審計(jì)后資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況,因此建議僅對審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行注釋。
破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下附件:審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表、審計(jì)前后利潤及利潤分配表、審計(jì)調(diào)整匯總表和審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表科目明細(xì)清單等。
(作者單位為上會會計(jì)師事務(wù)所江蘇分所)
參考文獻(xiàn)
[1] 鄧青.破產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制[J].三峽大學(xué)學(xué)報(bào),2006(1).
【關(guān)鍵詞】基層央行;內(nèi)部審計(jì);風(fēng)險(xiǎn)管理;質(zhì)量控制
內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的監(jiān)督和咨詢服務(wù)活動,是內(nèi)部控制的核心手段。它對單位內(nèi)部運(yùn)行的效果進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià),并向管理當(dāng)局反饋這些信息及其他相關(guān)信息,為直接或間接糾正內(nèi)部控制的偏差、促進(jìn)內(nèi)部控制的完善提供依據(jù),其目的在于促進(jìn)組織改善經(jīng)營和增加價(jià)值。近年來,隨著金融體制改革的推進(jìn)和中央銀行職能的轉(zhuǎn)換,尤其是《中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》實(shí)施后,基層央行內(nèi)部審計(jì)在優(yōu)化內(nèi)控環(huán)境、加強(qiáng)綜合治理、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制能力、確保資金安全等方面發(fā)揮了重要作用,風(fēng)險(xiǎn)管理理念逐漸為基層央行各職能部門和業(yè)務(wù)人員廣泛接受。在風(fēng)險(xiǎn)管理日益受到重視的背景下,認(rèn)真分析當(dāng)前基層央行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的現(xiàn)狀與不足,對于進(jìn)一步有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用具有重要的現(xiàn)實(shí)意義,也是適應(yīng)內(nèi)審轉(zhuǎn)型的迫切需要。
一、審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的定義及二者的關(guān)系
1.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的定義。審計(jì)質(zhì)量控制就是由審計(jì)組織和審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),對各項(xiàng)審計(jì)工作,或具體審計(jì)項(xiàng)目全過程的質(zhì)量進(jìn)行自我約束的一項(xiàng)活動,借以提高審計(jì)工作水平以及審計(jì)工作的效益和效率的管理活動,它包括計(jì)劃、制約、檢查、分析和反饋等一系列審計(jì)管理活動?!吨袊鴥?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》對風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是:對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事件進(jìn)行識別與評估,并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。簡而言之是對風(fēng)險(xiǎn)的量度、評估及應(yīng)對策略。風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。
2.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的重要組成部分,是央行內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展的重要內(nèi)容。兩者之間具有辯證統(tǒng)一的關(guān)系。在目標(biāo)上,兩者具有統(tǒng)一性,都是進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在央行內(nèi)部治理的作用,為提高央行組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。而在形式上,兩者相互作用、相互影響。一方面,加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制是央行風(fēng)險(xiǎn)管理工作中一項(xiàng)不可或缺的環(huán)節(jié),通過開展內(nèi)部審計(jì)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制,增強(qiáng)對風(fēng)險(xiǎn)量度的準(zhǔn)確性,風(fēng)險(xiǎn)評估的有效性和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的及時性,提升央行風(fēng)險(xiǎn)管理工作質(zhì)效。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制越好,說明審計(jì)人員在審計(jì)過程中,實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,獲得了充分的審計(jì)證據(jù),保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,進(jìn)行了準(zhǔn)確的審計(jì)判斷,對整個審計(jì)過程進(jìn)行了有效控制,因此,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小,風(fēng)險(xiǎn)管理水平越高;另一方面,綜合運(yùn)用各種風(fēng)險(xiǎn)管理方法和手段是加強(qiáng)央行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的重要內(nèi)容。通過恰當(dāng)和合理運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理方法和手段,加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量全程控制,有助于增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制有效性。因此,風(fēng)險(xiǎn)管理質(zhì)效越高,央行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制就越有效。反之,亦然。
二、基層央行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的問題
近年來,央行內(nèi)審工作從查錯防弊、加強(qiáng)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)型為組織內(nèi)部管理提供服務(wù)并創(chuàng)造價(jià)值,內(nèi)部審計(jì)的影響不斷擴(kuò)大,審計(jì)質(zhì)量有了明顯的提升,但實(shí)際工作中仍然存在風(fēng)險(xiǎn)管理意識淡薄、質(zhì)量評估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題,一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高。
1.風(fēng)險(xiǎn)管理意識淡薄。部分審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)管理意識不強(qiáng),對合理評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性認(rèn)識不夠,在實(shí)施審計(jì)工作的過程中,未認(rèn)真遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德要求,對所發(fā)現(xiàn)的問題和疑點(diǎn),未采取嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和合理的方法進(jìn)行職業(yè)判斷。部分審計(jì)人員思想認(rèn)識上存在誤區(qū),認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在本單位開展工作,有什么差錯,也是內(nèi)部的事,不需要承擔(dān)什么風(fēng)險(xiǎn),更談不上法律責(zé)任,往往導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
2.風(fēng)險(xiǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)不一。盡管《中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》對風(fēng)險(xiǎn)評估進(jìn)行了明確,即識別和分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并確定應(yīng)對策略,但并未明確具體統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)工作中,對不同的評估對象執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn),甚至對相同的對象也執(zhí)行不同的標(biāo)準(zhǔn),有將控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督作為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的,也有將內(nèi)控的有效性、全面性、及時性和合理性為標(biāo)準(zhǔn)的。由于缺乏統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),在一定程度上影響了風(fēng)險(xiǎn)評估工作的有效性。
3.審計(jì)報(bào)告質(zhì)量不高。目前,審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容較單一,多是就事論事,就賬論賬,缺乏對被審計(jì)單位數(shù)據(jù)相關(guān)性和趨勢性分析;審計(jì)報(bào)告的評價(jià)依據(jù)不充分、評價(jià)內(nèi)容籠統(tǒng),缺少具體詳細(xì)的評價(jià)量化指標(biāo);審計(jì)意見的建設(shè)性、前瞻性不夠,不能引起管理層的關(guān)注,不利于審計(jì)成果的利用。
4.復(fù)合性人才缺乏。目前,基層央行內(nèi)審人員多數(shù)來自會計(jì)核算部門,具備計(jì)算機(jī)、宏觀經(jīng)濟(jì)管理、法律及綜合分析等能力的復(fù)合型人才很少,從審計(jì)院校畢業(yè)的專業(yè)人才更稀缺。由于內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)單一、專業(yè)勝任能力不強(qiáng),對于計(jì)算機(jī)信息技術(shù)、外匯管理等業(yè)務(wù)生疏的審計(jì)項(xiàng)目,內(nèi)審人員基本處于邊學(xué)邊審、應(yīng)付完成的狀態(tài),要求內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量無從談起。內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)不高已成為影響審計(jì)質(zhì)量提高的瓶頸之一。
5.審計(jì)方法和技術(shù)待提高。目前,內(nèi)部審計(jì)專用軟件在內(nèi)部審計(jì)中的層次和廣度非常有限,專業(yè)內(nèi)部審計(jì)支持軟件研發(fā)明顯滯后于業(yè)務(wù)或風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)展。同時,隨著金融業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展,需要審計(jì)的項(xiàng)目和資料越來越多,但大多數(shù)審計(jì)人員在審計(jì)過程中仍然秉持舊觀念、審計(jì)手段滯后,檢查方式傳統(tǒng),有的單純運(yùn)用賬務(wù)核對方法,側(cè)重“查錯糾弊”,缺乏現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)分析方法和模型手段,審計(jì)效率不高,雖然,2013年,部分地市中支嘗試應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng),對國庫核算業(yè)務(wù)和系統(tǒng)運(yùn)行情況進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì),但因系統(tǒng)選取的數(shù)據(jù)模型有一定的缺陷及審計(jì)人員對計(jì)算機(jī)輔助系統(tǒng)的功能運(yùn)用不充分,審計(jì)質(zhì)量和效果并不理想,基層央行探索采用以非現(xiàn)場審計(jì)方法為主的現(xiàn)代審計(jì)方法還需要較長的時間。
三、進(jìn)一步提升基層央行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的對策
1.轉(zhuǎn)變思想觀念,切實(shí)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對于多數(shù)基層央行內(nèi)審人員來說,內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個較新的理念。要將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理從理論研究轉(zhuǎn)變?yōu)榛鶎友胄械臉I(yè)務(wù)實(shí)踐,首先,基層央行領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)部審計(jì)人員要轉(zhuǎn)變思路和觀念,把握審計(jì)發(fā)展的趨勢,認(rèn)識風(fēng)險(xiǎn)管理在基層央行履職過程中的重要作用。其次,基層央行要塑造以風(fēng)險(xiǎn)管理控制意識為核心的內(nèi)部審計(jì)文化,通過廉政建設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)警示教育等方式,督促全體審計(jì)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范,敢于堅(jiān)持原則,保持職業(yè)審慎性,廉潔自律,切實(shí)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2.統(tǒng)一風(fēng)險(xiǎn)評估標(biāo)準(zhǔn),倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)分析。基層央行應(yīng)按照《中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引》的要求識別和確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn),按照影響業(yè)務(wù)運(yùn)行控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度,劃分高、中、低三個風(fēng)險(xiǎn)等級,制定相應(yīng)的應(yīng)對管理策略和風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn);風(fēng)險(xiǎn)分析要考慮導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的原因和風(fēng)險(xiǎn)源、風(fēng)險(xiǎn)后果及其發(fā)生的可能性,識別影響后果和可能性的因素,還要考慮現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)控制措施及其有效性。然后結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及后果來確定風(fēng)險(xiǎn)水平。一個風(fēng)險(xiǎn)事件可能產(chǎn)生多個后果,從而可能影響多重目標(biāo)。要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估編制年度審計(jì)計(jì)劃,并從分析風(fēng)險(xiǎn)入手,在全面了解審計(jì)對象基本情況的基礎(chǔ)上,充分關(guān)注重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn),合理確定審計(jì)范圍。
3.加強(qiáng)復(fù)核審理,提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。出具審計(jì)報(bào)告前,主審人應(yīng)認(rèn)真完成審計(jì)取證和審計(jì)底稿的復(fù)核工作,做到審計(jì)取證數(shù)據(jù)、事實(shí)及描述準(zhǔn)確,編制審計(jì)底稿的依據(jù)合理。編寫審計(jì)報(bào)告應(yīng)立足全局,嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致,分析問題要透徹,要透過現(xiàn)象、把握本質(zhì)、找準(zhǔn)根源,進(jìn)而尋求解決問題的辦法;要充分聽取、認(rèn)真研究被審計(jì)單位意見,實(shí)事求是地做出評價(jià),依照法律和規(guī)章制度提出切實(shí)可行的處理建議,反映的信息、提出的建議應(yīng)有利于被審計(jì)單位改善內(nèi)部管理。對于審計(jì)查出的問題要認(rèn)真進(jìn)行分析研究和加工提煉,爭取實(shí)現(xiàn)由微觀成果提升到宏觀層面,充分發(fā)揮審計(jì)工作在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的積極作用,有針對性地提出對策和建議,為各級領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供依據(jù)。
4.強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn),提升隊(duì)伍整體素質(zhì)?;鶎友胄幸雅囵B(yǎng)復(fù)合型審計(jì)人才、加強(qiáng)內(nèi)審干部能力建設(shè)作為重點(diǎn)工作來抓,采取多種措施保障審計(jì)人力資源,提升隊(duì)伍整體水平。一是對現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)。每年進(jìn)行兩次以上業(yè)務(wù)培訓(xùn),可以以戰(zhàn)略性、前瞻性為目的邀請各科室業(yè)務(wù)骨干講課,進(jìn)行系統(tǒng)的知識更新,不斷拓展培訓(xùn)內(nèi)容、更新培訓(xùn)方式、提升培訓(xùn)效果,幫助內(nèi)審人員實(shí)現(xiàn)將計(jì)算機(jī)知識和審計(jì)知識的有機(jī)融合;二是建立審計(jì)人才庫。各地市中心支行要落實(shí)人才庫措施,可與相關(guān)業(yè)務(wù)部門協(xié)商,將符合標(biāo)準(zhǔn)條件的人員納入審計(jì)人才庫,在審計(jì)項(xiàng)目遇到力量不足、相關(guān)專業(yè)知識受限時,可借用人才庫中人員,確保審計(jì)項(xiàng)目的順利實(shí)施。
5.注重開拓創(chuàng)新,提高審計(jì)工作效率。基層央行要善于運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和工具,全面推廣計(jì)算機(jī)輔助審計(jì),逐步建立對重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的持續(xù)監(jiān)測機(jī)制,構(gòu)建人民銀行基層行非現(xiàn)場審計(jì)模式。一要認(rèn)真抓好《人民銀行內(nèi)審業(yè)務(wù)綜合管理系統(tǒng)》的推廣運(yùn)用,應(yīng)用信息技術(shù)搞好人民銀行內(nèi)審工作的綜合管理,提高內(nèi)審的工作質(zhì)量和效率。二要大力推行網(wǎng)絡(luò)審計(jì),充分利用人民銀行內(nèi)聯(lián)網(wǎng)資源,對被審計(jì)單位網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的開發(fā),以及基于網(wǎng)絡(luò)信息的真實(shí)性、合法性和網(wǎng)絡(luò)操作的合規(guī)性、安全性進(jìn)行實(shí)時、異地、遠(yuǎn)程的審計(jì)、分析和評價(jià),以降低審計(jì)成本,提高審計(jì)效率。三要改進(jìn)方法,創(chuàng)新手段,做到事后審計(jì)與事中、事前的審計(jì)相結(jié)合,監(jiān)督與評價(jià)并重,寓監(jiān)督于服務(wù)之中,大力推廣和完善審計(jì)抽樣、內(nèi)控測評、風(fēng)險(xiǎn)評估等審計(jì)方法,引進(jìn)最先進(jìn)的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式,擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)覆蓋面,挖掘?qū)徲?jì)深度,提高工作效率,控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn):
[1]COSO.COSO風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架[Z].2004
[2]中國人民銀行分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指引[Z].銀發(fā)[2006]111號
[3]章億發(fā).基于風(fēng)險(xiǎn)管理角度的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制[J].中國電力教育,2008(22)
[4]馮剛,李愛萍,王學(xué)蓮,宋娟.人民銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理研究[J].甘肅金融,2012(10)
(一)無保留意見的審計(jì)報(bào)告
無保留意見的審計(jì)報(bào)告是最普遍的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國外統(tǒng)計(jì),注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告,我國的比例可能低一些,主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性,審計(jì)范圍沒有受到限制,且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時,應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時,如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十七條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn),修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“會計(jì)處理的選用符合一貫性原則”,并對其余項(xiàng)目進(jìn)行了修訂,使之更加準(zhǔn)確。
(二)保留意見的審計(jì)報(bào)告
保留意見適用于被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,或注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為會計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的,但還存在對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形,才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重,則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此,保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊會計(jì)師在不能出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的兩種情形,其中如果會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,注冊會計(jì)師在判斷其影響是否重大時,應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。對于審計(jì)范圍受到限制,通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計(jì)長期股權(quán)投資時無法獲取被投資企業(yè)的已審計(jì)會計(jì)報(bào)表等。注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告,取決于無法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見的重要性。注冊會計(jì)師在判斷重要性時,應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會計(jì)報(bào)表中的重要程度。當(dāng)注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時,意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對會計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較,可以發(fā)現(xiàn),修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“個別重要會計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則”,并對其余兩項(xiàng)進(jìn)行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因?yàn)橐环矫妫瑫?jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見,主要取決于其產(chǎn)生的影響,而非是否為個別重要的項(xiàng)目;另一方面,審計(jì)范圍受到限制,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是否構(gòu)成保留意見,也主要取決于產(chǎn)生的影響,而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的力度。如果會計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的,說明注冊會計(jì)師不能出具否定意見,但還存在會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度規(guī)定的情形且影響重大,說明注冊會計(jì)師不能出具無保留意見,這時出具保留意見就比較合適。同樣,如果會計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的,但還存在因?qū)徲?jì)范圍受到限制,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形且影響重大,注冊會計(jì)師既不能出具無保留意見,也不能出具無法表示意見,這時出具保留意見比較合適。
(三)否定意見的審計(jì)報(bào)告
只有當(dāng)注冊會計(jì)師確信會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)和誤導(dǎo)信息(Material Misstatement and Misleading)以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,注冊會計(jì)師才可出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。也就是說注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷,確信會計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時,才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì),注冊會計(jì)師一般很少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn),修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將“嚴(yán)重違反”修改為“不符合”,將“嚴(yán)重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改,一是考慮與出具無保留意見的情形相對應(yīng),二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。
(四)無法表示意見的審計(jì)報(bào)告
只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛,不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以至無法確定會計(jì)報(bào)表的合法性與公允性,注冊會計(jì)師才可出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見不同于否定意見,它僅僅適用于注冊會計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見,必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見,都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn),修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行了修訂:一是刪除了“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實(shí)情況來看,審計(jì)范圍受到限制主要是由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東,從上講不會對審計(jì)范圍施加限制;盡管在情況下,由于企業(yè)委托人和被審計(jì)單位往往成為一體,可能都會成為對審計(jì)范圍施加限制的因素,但歸根結(jié)底仍屬由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的情形中并未提出“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”施加的限制,而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告情形中提出這個,顯得前后不連貫。修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將其刪除,并在審計(jì)報(bào)告指南中進(jìn)行了界定。二是將“嚴(yán)重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面,注冊會計(jì)師判斷是否出具無法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響,而非是否受到限制本身;另一方面,原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時使用的是“重要的局部限制”,而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告時使用的是“嚴(yán)重限制”,兩者不易區(qū)分。
(五)說明段
審計(jì)報(bào)告的說明段,是指審計(jì)報(bào)告中位于意見段之前用于描述注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當(dāng)注冊會計(jì)師決定出具無保留意見之外其他類型的審計(jì)報(bào)告,應(yīng)清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因,并在可能情況下,指出其對會計(jì)報(bào)表的影響程度。
(六)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
在某些情況下,注冊會計(jì)師可能在意見段之后增加一個強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,而該事項(xiàng)已在會計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論,增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見,也不對會計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留,只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量,提請會計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注。但目前某些會計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力,隨著改變審計(jì)意見的性質(zhì),或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說明,以此達(dá)到既不得罪客戶又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此,本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項(xiàng)時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題已在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中詳細(xì)規(guī)定,不再贅述。不確定事項(xiàng)的最終結(jié)果取決于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會計(jì)報(bào)表的未來行動或事項(xiàng)。當(dāng)存在重大不確定事項(xiàng)時,即使會計(jì)報(bào)表附注已作充分披露,注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。如果會計(jì)報(bào)表附注沒有作充分披露,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度,發(fā)表保留意見或否定意見。
(七)禁止性條款
某些會計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的情況下,不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序,以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告,甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告,企圖回避對被審計(jì)單位是否明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度發(fā)表意見。為此,本條作出了禁止性規(guī)定。
(八)對確定審計(jì)報(bào)告類型的進(jìn)一步討論
注冊會計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時,要判斷不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大,往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下,重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表并不重要,預(yù)計(jì)也不會對未來各期會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響,注冊會計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
1.錯報(bào)金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號—審計(jì)重要性》,重要性是指被審計(jì)單位報(bào)表中錯報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能會計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價(jià)審計(jì)結(jié)果時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊會計(jì)師對重要性水平的評估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運(yùn)用重要性原則時,應(yīng)當(dāng)考慮錯報(bào)的金額和性質(zhì),并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ),采用固定比率、變動比率等確定會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如,注冊會計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%,凈資產(chǎn)的1%,營業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等,確定重要性水平;還可以對同時影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的錯報(bào)確定一個重要性水平,由僅影響其中一張報(bào)表的錯報(bào)確定另一個重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中,觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測試時,運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財(cái)務(wù)資料時更加有用,如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額與重要性水平進(jìn)行比較,以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。
(1)錯報(bào)金額不重要
當(dāng)會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,或因?qū)徲?jì)范圍受到限制,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),但金額不大,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平,不至于影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策,因而注冊會計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的,就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如,被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用,因其金額很小,錯報(bào)就不重要,可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
(2)錯報(bào)金額重要但會計(jì)報(bào)表就整體而言是公允的
當(dāng)會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,或因?qū)徲?jì)范圍受到限制,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),錯報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平,在某些方面會影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策,但會計(jì)報(bào)表就整體而言仍然是公允的,這時注冊會計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如,被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平),已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品,但沒有在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策,因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,以及整個會計(jì)報(bào)表,這時,注冊會計(jì)師就可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。
(3)錯報(bào)金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在
當(dāng)會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定,或因?qū)徲?jì)范圍受到限制,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),錯報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛,將會全面影響會計(jì)報(bào)表使用人的決策時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如,被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報(bào),對會計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個會計(jì)報(bào)表都會產(chǎn)生影響。因此,注冊會計(jì)師需要考慮存貨錯報(bào)對流動資產(chǎn)、營運(yùn)資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時,必須考慮該項(xiàng)目對會計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度,亦即牽扯性(Pervasiveness)?,F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只影響這兩個賬戶,因此并無牽扯性;而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等,因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣,注冊會計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如,注冊會計(jì)師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告,而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
錯報(bào)金額與審計(jì)報(bào)告類型之間的關(guān)系如下:
2.判斷錯報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制產(chǎn)生的影響
從上說明錯報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響程度并不難,但在實(shí)際工作中,確定影響程度并不容易,需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。
(1)當(dāng)存在會計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定的情況時,注冊會計(jì)師可以采取以下措施判斷錯報(bào)金額的影響程度:
①將錯報(bào)金額與重要性水平比較。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的錯報(bào)金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)金額綜合起來,判斷是否對會計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生影響,并重點(diǎn)考慮錯報(bào)金額的牽扯性。
②確定錯報(bào)可計(jì)量性。有時,錯報(bào)金額是難以計(jì)量的。例如,被審計(jì)單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購入的公司。在此情況下,注冊會計(jì)師要判斷事項(xiàng)涉及的金額可能對會計(jì)報(bào)表使用人決策造成的影響。
③確定錯報(bào)的性質(zhì)。錯報(bào)性質(zhì)的不同對會計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣,對注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯報(bào)通常認(rèn)為是嚴(yán)重的:
——非法交易或舞弊;
——對當(dāng)期影響不大但對將來各期影響重大;
——具有心理效應(yīng)(例如小額利潤相對于小額虧損、存款結(jié)余相對于透支);
——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大(違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款);
——對遵守國家有關(guān)、法規(guī)和規(guī)章影響重大(如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率)。