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(一)會計信息系統(tǒng)的安全性
會計信息系統(tǒng)的安全是指存儲數(shù)據(jù),文件信息等構(gòu)成的會計信息系統(tǒng)的硬件,軟件方面的安全保護。不會因為外在因素而使會計信息受損或泄露。會計信息系統(tǒng)的資源包括計算機硬件、軟件、存儲文件和其他設(shè)施。會計信息的這些資源放在一起零星散放很有可能造成資源的損壞、丟失,如硬盤遭到破壞,存儲數(shù)據(jù)遭到毀壞,文件丟失,會計的消耗類資源等在沒有被批準的情況下而被使用。會計信息安全是通過建立一系列安全措施對會計信息的資源進行有效的保護,避免資源的破壞,損失而造成會計信息的缺失。檢查一個會計信息系統(tǒng)的安全性,主要是看其是否擁有一套系統(tǒng)的安全保護措施,對安全系統(tǒng)不到位的地方改進和完善。
(二)會計信息系統(tǒng)的可靠性
會計信息系統(tǒng)的可靠性是由其構(gòu)成的部件的軟硬件系統(tǒng)的可靠性決定的。其軟件系統(tǒng)的可靠性是指軟件在運行的過程中,在規(guī)定的時間和運行次數(shù)下,在不同的測試試用例的無差錯概率。硬件的可靠性是指在在給定的控制條件下,硬件系統(tǒng)執(zhí)行所需功能的成功概率。數(shù)據(jù)可靠性是指數(shù)據(jù)的真實、準確和及時,它取決于系統(tǒng)絕對數(shù)據(jù)的處理過程是否準確無誤,以及確保數(shù)據(jù)可靠的控制措施是否有效。系統(tǒng)的可靠性還體現(xiàn)在它的容錯能力上,審計人員應(yīng)對決定會計信息系統(tǒng)可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。
(三)會訓(xùn)信息系統(tǒng)的有效性
會計信息系統(tǒng)的有效性是指該系統(tǒng)能否實現(xiàn)既定的目標(biāo)、系統(tǒng)的各項處理過程是否符合國家法律和有關(guān)規(guī)章制度的要求。評價會計信息系統(tǒng)的有效性,必須了解用戶的需求。會計信息系統(tǒng)有效性的審計一般在系統(tǒng)運行一段時間之后進行,通過事后審計可確定會計信息系統(tǒng)是否能實現(xiàn)既定的目標(biāo),根據(jù)審計的結(jié)果,管理者可做出相應(yīng)的決策。
二、會計信息化審計的特點
(一)審計的所有領(lǐng)域全面運用現(xiàn)代信息技術(shù)?,F(xiàn)在我國的會計審計在任一行業(yè)做得還都不夠到位,例如,我國還沒有建立起一套適應(yīng)現(xiàn)在社會發(fā)展可用于解釋和預(yù)測多種審計現(xiàn)象的多維的審計理論,這種理論將使對審計環(huán)境、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)、概念、標(biāo)準、技術(shù)、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環(huán)境適應(yīng)力;急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉(zhuǎn)化。如何利用現(xiàn)代信息技術(shù)管理責(zé)任與風(fēng)險巨大的審計(尤其是獨立審計)行業(yè)是一個值得探討的問題,新時期,所有的審計人員都應(yīng)成為完全意義上的電腦審計人員,而這是審計(后續(xù))教育的重要任務(wù)。
(二)會計信息化審計系統(tǒng)具有極強的適應(yīng)性。信息化會計信息系統(tǒng)的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征,實時審計、會計責(zé)任審計、環(huán)境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
(三)會計信息化審計將對傳統(tǒng)審計進行重整。盡管“兩權(quán)分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”,“審計效率和審計風(fēng)險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”,但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統(tǒng)的水平,提供的信息單一、過時、封閉,國外的會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)收入又怎能達到其總收入的70%(我國僅30%左右)。事實上,正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統(tǒng)和全新的會計信息化審計理論,支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權(quán)或分權(quán)的管理模式,支持了審計效率和審計風(fēng)險矛盾的最有效的解決,從而支持了現(xiàn)在和將有的多種繁雜的具體業(yè)務(wù)。
三、信息化審計技術(shù)分析
(一)風(fēng)險評價
審查和評價內(nèi)部控制主要是對影響內(nèi)部控制風(fēng)險的因素作進一步的排查,找出內(nèi)部控制的薄弱部位,以預(yù)防可能出現(xiàn)的風(fēng)險,做到未雨綢繆,風(fēng)險發(fā)生時可以采取有針對性的措施應(yīng)對。其基本步驟如下:
1.風(fēng)險評價證據(jù)的收集。證據(jù)是會計審計工作的重點,為此風(fēng)險評估也要以證據(jù)為依據(jù)。審計工作人員在評價和審查內(nèi)部控制風(fēng)險因素時,其工作的重要任務(wù)就是找到證據(jù),并把其裝訂成工作底稿的形式做成審計文檔,如資產(chǎn)安全性風(fēng)險評價底稿、會計信息系統(tǒng)軟件可靠性風(fēng)險評價底稿等。
2.風(fēng)險證據(jù)的量化。審計工作人員在找尋證據(jù),制作審計底稿的基礎(chǔ)上,要根據(jù)審計工作的實際情況和信息系統(tǒng)的特點,可以使用相應(yīng)的審計輔助軟件,對審計底稿的各項指標(biāo)進行計量處理,并按照風(fēng)險對控制影響的嚴重程度排序,以方便對審計的重點指明方向。
3.編制系統(tǒng)整體風(fēng)險分析表。審計工作人員在對審計工作底稿進行風(fēng)險影響排序以后,其重點審計的項目已經(jīng)明確,并把那些對內(nèi)部控制影響較嚴重的項目進行認真,詳細的審計。
(二)數(shù)據(jù)庫審計方法
在電算化會計信息系統(tǒng)中,手工會計的賬、證、表、單以數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)文件的形式存放在磁性介質(zhì)中,鑒于磁性介質(zhì)的特殊屬性,如何確保電子會計數(shù)據(jù)的完整性和準確性顯得非常重要。
1.審計軟件取數(shù)分析技術(shù)。伴隨著計算機技術(shù)的飛速發(fā)展,會計類的軟件系統(tǒng)也隨著跟新?lián)Q代,新型的會計軟件系統(tǒng)功能更全,水平得到了很大的提高。審計工作人員可以充分的利用這些會計軟件所提供的功能,依據(jù)實際審計結(jié)果選擇相應(yīng)的條件和參數(shù),以便獲得所要抽取的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。
關(guān)鍵詞:IT技術(shù);持續(xù)審計;內(nèi)部審計
一、持續(xù)審計概述
隨著計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和會計信息化的發(fā)展,審計方法和模式也在與時俱進。信息報告的準確性、及時性以及企業(yè)投資者和經(jīng)營者對實時信息的需求,內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性,都對傳統(tǒng)審計方法和模式提出了挑戰(zhàn)。
持續(xù)審計(Conginuous Audiging,CA)正是為了應(yīng)對這些挑戰(zhàn)而誕生的一種新的審計模式,它是一種由審計師在事項發(fā)生的同時,或在事項發(fā)生后的較短時間內(nèi),對與事項相關(guān)的主題提供書面評價的審計方法。持續(xù)審計融合了實時審計、計算機輔助審計、聯(lián)網(wǎng)審計、非現(xiàn)場審計等方式,實現(xiàn)審計人員和被審計單位電子數(shù)據(jù)的及時連接與交互,具有報告時隔短、審計范圍廣、追蹤事件及時、風(fēng)險控制強等優(yōu)點。
二、關(guān)鍵技術(shù)研究
目前國際上對于持續(xù)審計的技術(shù)研究,主要歸類為以下幾個方面:
(1)連續(xù)與間歇模擬方法:該技術(shù)是在應(yīng)用程序處理交易時模擬應(yīng)用程序指令的執(zhí)行,輸入每個事務(wù)后,模擬機確定事務(wù)是否滿足預(yù)定的條件并審計事務(wù)。常用于對內(nèi)部控制的審計,尤其適用于分時系統(tǒng)的遵循性審計。
(2)嵌入審計模塊技術(shù)(EAm)。必須嵌入被審客戶系統(tǒng)內(nèi)部,通過嵌入實體應(yīng)用系統(tǒng)內(nèi)部的程序,連續(xù)提取數(shù)據(jù)并報告重要或例外的審計信息。其優(yōu)點在于實現(xiàn)技術(shù)簡單、經(jīng)濟適用尤其是實時審計同步性好,但也會引入一定的風(fēng)險,例如:被審單位不愿將程序嵌入其系統(tǒng),擔(dān)心持續(xù)審計會造成自身系統(tǒng)不穩(wěn)定,擔(dān)心審計人員在持續(xù)審計過程中獲取被審單位的非公開信息等。以上問題的存在,導(dǎo)致運用EA出很難使持續(xù)審計被大范圍推行。
(3)技術(shù)。建立單獨的服務(wù)器,將主要的指標(biāo)和分析性程序引入服務(wù)器,從被審單位的業(yè)務(wù)系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)后,進行指標(biāo)分析,并同預(yù)定標(biāo)準庫比較,若有異常即觸發(fā)警報并發(fā)送例外報告。與EA出相比優(yōu)點在于,技術(shù)不會過度占用客戶的系統(tǒng)資源,從而可以克服EA出的主要缺陷。在全網(wǎng)絡(luò)、局域網(wǎng)和內(nèi)部網(wǎng)已經(jīng)普遍使用的情況下,通過網(wǎng)絡(luò)運用審計實現(xiàn)持續(xù)審計是一種更為有效的方法。
(4)數(shù)據(jù)倉庫和數(shù)據(jù)集市:他們的工作原理基本相同,只是數(shù)據(jù)集市比數(shù)據(jù)倉庫更小一些。他們的好處是能夠在應(yīng)用系統(tǒng)處理的同時收集證據(jù),財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)審計證據(jù)只需采取一種格式就可以方便地應(yīng)用于不同的審計工作中。
(5)基于可擴展標(biāo)記語言(xmL)的持續(xù)審計技術(shù)及其發(fā)展,包括XBRL和XARL:出urghy和Groomer(2003)討論了使用新興的信息技術(shù)框架(女13X出L和網(wǎng)絡(luò)服務(wù))來促進下一代會計系統(tǒng)的持續(xù)審計,描述了X出L世界中能夠促進網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)的持續(xù)審計機制的框架和技術(shù)。
三、持續(xù)審計的系統(tǒng)實現(xiàn)框架
應(yīng)用前面介紹的持續(xù)審計關(guān)鍵技術(shù),在分析各種技術(shù)的優(yōu)缺點和發(fā)展趨勢基礎(chǔ)上,本文提出一個基于技術(shù)和數(shù)據(jù)倉庫/集市相結(jié)合的持續(xù)審計系統(tǒng)的實現(xiàn)框架。該系統(tǒng)由應(yīng)用系統(tǒng)和支撐系統(tǒng)構(gòu)成,應(yīng)用系統(tǒng)是實施持續(xù)審計的主體,是面向內(nèi)部審計師的界面;支撐系統(tǒng)主要起到輔助應(yīng)用系統(tǒng)實現(xiàn)其功能的作用。系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)框架如下圖所示。
應(yīng)用系統(tǒng)主要包括項目管理、自動分析、例外報告、統(tǒng)計分析與信息查詢、跟蹤反饋等5個功能模塊,各模塊的功能如下:
(1)項目管理:實現(xiàn)對不同審計項目的目標(biāo)、內(nèi)容、方案等參數(shù)配置管理,以滿足不同審計目標(biāo)的需要,一般包括項目參數(shù)定義、審計程序定義、審計標(biāo)準定義、審計時間和頻率定義等功能。
(2)自動分析:運用數(shù)字,通過實施預(yù)定程序自動對被審計單位數(shù)據(jù)與預(yù)定標(biāo)準進行分析與核對,區(qū)分出正常與異常情況,包括自動審計分析、分析模板維護等功能模塊。
(3)例外報告:將自動分析過程中發(fā)現(xiàn)的異常和疑點數(shù)據(jù)及相關(guān)情況分析與說明實時呈現(xiàn)給審計師,它包括異常告警生成、例外報告分析、例外報告模板維護功能模塊。
(4)跟蹤反饋:針對例外報告的數(shù)據(jù),通過數(shù)字對例外報告事項的相關(guān)交易作進一步調(diào)查與分析,并將調(diào)查分析的結(jié)論再反饋給審計人員,它包括自動跟蹤、反饋報告等功能。
關(guān)鍵詞:審計技術(shù) 內(nèi)部審計 內(nèi)部控制
一、引言
現(xiàn)在我國審計界非常關(guān)注計算機和網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)對審計產(chǎn)生的影響,計算機審計與傳統(tǒng)審計方式的一個非常明顯的區(qū)別就是二者面向的對象不同。傳統(tǒng)審計的對象主要是紙質(zhì)資料,而計算機審計的對象主要是經(jīng)過計算機處理和存儲的電子數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)式審計,即直接利用電子數(shù)據(jù)進行審計的方式,這是一種全新的審計模式,它的基本審計過程可以分為數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)分析兩部分。而當(dāng)進行審計時,它常采用審計分析模型法和審計中間表方法這兩種技術(shù)方法。
二、計算機審計技術(shù)更能滿足企業(yè)內(nèi)部審計的要求
(一)計算機審計技術(shù)能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的要求
管理信息系統(tǒng)由于利用計算機信息技術(shù)給企業(yè)的內(nèi)部管理帶來更多的便利,因此被廣泛應(yīng)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié),同時也讓傳統(tǒng)的審計方法面臨著從未有過的挑戰(zhàn),而計算機審計技術(shù)卻能以獨特的優(yōu)勢適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部審計的要求。隨著企業(yè)管理方式的不斷現(xiàn)代化,審計業(yè)務(wù)范圍的不斷擴大,還有傳統(tǒng)的事后審計向事前和事中審計的發(fā)展,用傳統(tǒng)的方式來審計已經(jīng)難以滿足企業(yè)的需要,也不能避免審計人員可能承擔(dān)的各種審計風(fēng)險。審計部門為適應(yīng)現(xiàn)代化管理的要求,必須要有與會計電算化相適應(yīng)的計算機審計工具以及現(xiàn)代化的審計工作管理手段。通過計算機審計技術(shù),一方面審計人員可以直接審計企業(yè)的所有資料,另一方面審計人員還可以通過計算機全面、迅速、有效地對企業(yè)的經(jīng)濟情況作出合理的分析。
(二)計算機審計對內(nèi)部審計內(nèi)容的影響
在目前的計算機審計體系中,公司的審計部門使用計算機審計能有效減少審計過程出現(xiàn)的錯誤,因為計算機審計是由計算機根據(jù)程序自動作處理的。如果不是計算機系統(tǒng)本身出現(xiàn)問題或被他人非法使用的話,計算機只能根據(jù)設(shè)定的程序來處理相關(guān)事宜,所以在計算機審計的情況下,審計人員既要花費大量的時間去審核內(nèi)部控制和內(nèi)部審計人員的會計電算化,還要對系統(tǒng)作好事先和事中的審計。
三、計算機審計在企業(yè)內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用
(一)加強企業(yè)財務(wù)資料完整性的審核
計算機審計過程中經(jīng)過處理的數(shù)據(jù)容易被改動,為解決該問題,除了要建立健全相關(guān)的管理審計的制度,來保證審計系統(tǒng)的正常運作外,還需要及時備份維護數(shù)據(jù)、防止病毒的侵害等來保護計算機審計系統(tǒng)的安全性。同時,企業(yè)也應(yīng)該加強網(wǎng)絡(luò)安全監(jiān)察,以及提供計算機高級程序語言的培訓(xùn)機會,尤其要多開展計算機輔助審計技術(shù)培訓(xùn)。經(jīng)過培訓(xùn),就可以為企業(yè)培養(yǎng)出一批能把財會、審計業(yè)務(wù)、計算機應(yīng)用技術(shù)融會貫通且經(jīng)驗豐富的專業(yè)計算機審計人員。
(二)建立企業(yè)實時計算機審計制度
使用計算審計作內(nèi)部審計也就是要在企業(yè)內(nèi)部建立完善、高效率的計算機審計系統(tǒng)和操作平臺,對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息系統(tǒng)及會計工作能夠?qū)嵤崟r有效的監(jiān)控與評價,改變從前傳統(tǒng)的手工審計模式,從而提高了內(nèi)部審計部門使用計算機審計實現(xiàn)實時審計的監(jiān)督和評價的作用。要建立實時審計系統(tǒng)的企業(yè)可以通過回顧審計整個過程,找出薄弱環(huán)節(jié)和問題并加以解決,從而增加計算機審計工作的效率和效果,幫助企業(yè)建立相關(guān)的規(guī)章制度,加強其內(nèi)部控制,完善企業(yè)的經(jīng)營管理,以更好地滿足未來發(fā)展的需要。
(三)加強企業(yè)計算機安全審計工作
隨著計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)廣泛使用,企業(yè)能夠利用網(wǎng)絡(luò)實時傳播各種會計資料,使企業(yè)的各種資料能通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)與外界共享,但這也帶來一個非常重要的問題――計算機安全審計工作,計算機安全審計風(fēng)險主要來源于網(wǎng)絡(luò)信息的風(fēng)險,如有不法分子就可能利用網(wǎng)絡(luò)和管理的安全缺陷獲得用戶賬戶和密碼,冒充合法用戶作違法犯罪的行為,因此,現(xiàn)代企業(yè)需要開展計算機安全審計工作。
四、結(jié)束語
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,內(nèi)部控制已逐漸受到運營商的重視,建立完善的內(nèi)部控制制度已是企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理勢在必行之舉。同時,現(xiàn)代審計所使用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕渤蔀槠髽I(yè)加強內(nèi)部控制的一種外在壓力,企業(yè)應(yīng)及時抓住機遇,加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度的步伐,在專業(yè)人員的幫助和指導(dǎo)下,不斷完善和加強內(nèi)部控制。本文分析了計算機審計對企業(yè)內(nèi)部控制的作用及加強控制的具體方法,雖然仍存在一些不夠完善的地方,但希望在以后的工作實踐中加強積累經(jīng)驗,不斷改進工作中的不足,從而更好地開展今后的工作。作為應(yīng)用越來越多的審計手段,計算機審計技術(shù)如果得到恰當(dāng)?shù)膽?yīng)用,適應(yīng)時展,必然可以快速有效開展內(nèi)部審計工作,為企業(yè)合規(guī)經(jīng)營乃至效益提升起到查漏補缺和固本強基的作用。
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1審計抽樣的含義分析
審計抽樣技術(shù)是對數(shù)據(jù)進行處理過程中一項比較實用的技術(shù),它主要包括審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)和審計非統(tǒng)計抽樣技術(shù)。兩者之間還是有一些的區(qū)別的,主要體現(xiàn)在:統(tǒng)計抽樣是依靠數(shù)學(xué)模型來進行相關(guān)數(shù)據(jù)的分析工作的,而非統(tǒng)計抽樣是依靠審計人員的自身工作經(jīng)驗來判斷的。因此兩者之間的差距可以很明顯的顯示出來。這也就意味著,統(tǒng)計抽樣在樣品的選取、結(jié)果的測算和誤差等方面都是有一定的理論性依據(jù),可以處理數(shù)據(jù)的結(jié)果相對來說可信度也是比較高的,而非統(tǒng)計抽樣由于是根據(jù)自身的經(jīng)驗來進行必要的判斷,因此誤差相對來說還是比較大的。
2審計統(tǒng)計的抽樣技術(shù)方法的特點分析
21有利于提高工作效率
審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)與其他的審計方法相比較是有一些優(yōu)勢的。在眾多的特點之中,比較突出的特點之一就是審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)可以有效的提高工作效率。以往的審計工作是需要大量的人和許多的部門相互配合共同工作的,每一個人又每一個人的職責(zé)、每一個部門有每一個部門的職責(zé),在這樣的大環(huán)境下進行審計工作效率相對來說是比較低的。而審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)就無須擔(dān)心這方面的內(nèi)容。這主要是因為審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)的工作主體是計算機。沒有涉及太多的部門和工作人員。這樣可以最大限度的節(jié)約工作時間,從而提高審計工作的效率。
22能夠有效的降低工作風(fēng)險
審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)在一定的程度上可以有效的降低工作的風(fēng)險。由于一些需要處理的數(shù)據(jù)可能具有機密性,因此越少人接觸這些數(shù)據(jù)相對來說工作的安全程度也就越高。審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)的工作主體是計算機。[1]無論是樣本的篩選還是后期的測算,都是有計算機完成的。這也就意味著需要的工作人員數(shù)量可以大大的減少。也就可以在一定程度上降低了數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險。提高了工作的安全程度??傮w來說,審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)可以有效的降低工作風(fēng)險。
23審計結(jié)果更精準
采用審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)得出的結(jié)果相對來說更加的精準,這也是審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)的特點之一。由于審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)是依靠一些實際的數(shù)理模型進行必要的分析與測算,因此在工作上可以最大限度的減少計算的誤差。此外,審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)的主要工具是計算機。計算機的準確度要遠遠的高于人和其他儀器。這也就意味著,采用審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)進行測算的結(jié)果與其他方式相比較準確度更高、更可信。
3審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)的工作流程分析
31計劃過程
審計統(tǒng)計抽樣在開展工作的過程中,是需要按照特定的流程進行的。審計統(tǒng)計抽樣工作的第一步就是需要對相關(guān)的審計統(tǒng)計抽樣工作進行計劃。一項工作在開展之前都是需要進行一定的計劃工作的,審計統(tǒng)計抽樣工作也不例外,它的計劃工作主要是確定此次審計統(tǒng)計抽樣工作的目標(biāo)、對象、方式等。審計統(tǒng)計抽樣工作的計劃過程對接下來的工作具有一定的指導(dǎo)作用。
32樣本選取過程
樣本選取過程是審計統(tǒng)計抽樣工作第二步需要完成的工作。在進行審計統(tǒng)計抽樣工作樣本選取的過程中,選取的樣本是有一定的要求的:首先是樣本應(yīng)該具有隨機性。樣本的選取應(yīng)該是隨機的,而不是人為的進行一些樣本的選取。如果人為的選取一些樣本,那么對審計的結(jié)果是具有一定的影響的;其次是在進行樣本的選取過程中,要保證總體中的每一個樣本被選中的概率都是相等的。如果刻意的去增加一些樣本選取的概率,那么會對審計的結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。
33樣本審核過程
接下來就是樣本的審核過程。樣本的審核工作是審計統(tǒng)計抽樣工作中非常重要的內(nèi)容之一。樣本的審核工作主要是對已經(jīng)選定的樣本進行相關(guān)的審核與考察。確定所選擇的樣本是否在研究的范圍內(nèi)、是否符合此次研究的內(nèi)容等。可以說樣本審核工作是審計統(tǒng)計抽樣工作的一個安保過程,有效的保障了審計統(tǒng)計抽樣工作結(jié)果的準確性。
34評估過程
評估工作是審計統(tǒng)計抽樣的最后一個工作。主要是對選定的樣本進行必要的研究、分析與總結(jié)工作。通過對選定樣本的研究[2],從而得出此次研究的結(jié)論是否具有有效性。
4審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)存在的問題及解決意見分析
41審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人數(shù)人員素質(zhì)偏低
首先,相關(guān)的企業(yè)應(yīng)該加大資金的投入,雇用專業(yè)的審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人員參與相關(guān)的工作。與普通的員工相比較,專業(yè)的審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人員的工資相對來說比較高一些,相關(guān)的部門應(yīng)該加大資金的投入,雇用一些專業(yè)的審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人員;然后,企業(yè)有責(zé)任也有義務(wù)定期的對審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人員進行專業(yè)技能培訓(xùn)。對審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)人員進行培訓(xùn)是為了讓這些人員掌握最新的專業(yè)知識,不斷擴充自己的知識儲備,這樣可以更加游刃有余的參加審計統(tǒng)計抽樣工作;此外,相關(guān)的部門也應(yīng)該定期的對員工的工作水平進行一定的考核,考核主要的目的是為了激勵員工更加努力的工作,同時及時的發(fā)現(xiàn)不適合參與這項工作的人員。
42審計統(tǒng)計抽樣的管理制度缺失
審計統(tǒng)計抽樣技術(shù)運用到許多的領(lǐng)域,包括醫(yī)學(xué)、科研、企業(yè)的工作等。因此,一些數(shù)據(jù)相對來說是比較隱秘的,屬于機密文件。如果不對審計統(tǒng)計抽樣工作進行必要的管理,那么可能會為企業(yè)、科研等一些領(lǐng)域帶來一定的損失。不得不承認,在我國一些企業(yè)或者部門是缺少完善的管理制度的。因此制定一套完善的管理制度是非常有必要的,具體可以參考以下幾點:首先要對以往的工作進行分析與總結(jié),找出以往工作中出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié),審計統(tǒng)計抽樣在以往的工作中或多或少的都會暴露出一些問題,對這些問題進行必要的分析與總結(jié)是非常有用的;接著,是對相關(guān)管理制度的制定與完善工作。[3]
一、技術(shù)審計的含義和作用
在國外,通過股票和債券發(fā)行、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、商業(yè)貸款、資產(chǎn)證券化來募集資金時,獨立技術(shù)審計是公司信息披露義務(wù)中的一個重要組成部分。實際上,礦業(yè)公司通過權(quán)益轉(zhuǎn)讓和債務(wù)融資募集資金,獨立技術(shù)審計大都是強制性的。技術(shù)審計報告必須滿足證券交易所的上市規(guī)則,滿足投資者的需要。
礦業(yè)技術(shù)審計是基于審慎原則,對礦權(quán)地與經(jīng)營性礦山的潛在價值、礦業(yè)開發(fā)項目的可行性進行審查鑒證。它是確定以礦產(chǎn)儲量為保證的礦產(chǎn)資產(chǎn)和礦產(chǎn)證券價值的基礎(chǔ)。礦業(yè)公司及勘查公司、礦業(yè)開發(fā)項目最基本的資產(chǎn)是礦產(chǎn)儲量。在獨立技術(shù)審計報告與招股說明書中,必須按照國際通用的術(shù)語定義儲量,指出礦產(chǎn)資產(chǎn)所具有的風(fēng)險,為潛在的投資者降低投資風(fēng)險。
需要進行技術(shù)審計的交易類型包括:從銀行等金融機構(gòu)取得商業(yè)貸款,股票的定向或公開募集,礦業(yè)公司的重組、兼并、分設(shè)、收購,礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓等。需要實施技術(shù)審計的礦業(yè)項目包括:勘查、礦業(yè)開發(fā)項目與改擴建工程項目的可行性、經(jīng)營性礦山資產(chǎn)與生產(chǎn)重組等。
獨立技術(shù)審計人員代表了在金融交易中無法實施詳細的專業(yè)化的技術(shù)審查者的利益。就公司上市而言,代表的是潛在投資者的利益;就商業(yè)貸款而言,代表的是商業(yè)銀行等潛在債權(quán)人的利益;在企業(yè)購并過程中,代表的是購并雙方的利益。即使?jié)撛诘耐顿Y者擁有自己的礦業(yè)技術(shù)與經(jīng)濟專家,有能力從事技術(shù)審計工作,但市場不能確定其技術(shù)審計的公正性。因此,獨立機構(gòu)的技術(shù)審計是必不可少的。
二、技術(shù)審計的目標(biāo)和
技術(shù)審計應(yīng)是一種依法審計,它遵循的審計規(guī)范應(yīng)當(dāng)是審計法、技術(shù)審計的有關(guān)規(guī)定,審計評價的依據(jù)是國家礦產(chǎn)資源管理法規(guī)和財務(wù)會計制度。技術(shù)審計的總目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是對審計對象的礦床地質(zhì)、開采工藝和選礦流程、環(huán)境影響、財務(wù)指標(biāo),包括主要礦產(chǎn)儲量、礦業(yè)權(quán)描述等方面的真實性、合法性和效益性表示意見,為編制上市公司招股說明書和上市審核提供可靠的依據(jù)。
獨立技術(shù)審計一般包括如下內(nèi)容:
1.礦業(yè)權(quán);
2.地質(zhì)、資源與儲量;
3.礦區(qū)開發(fā)條件;
4.采礦和選礦工藝;
5.管理與人事;
6.安全;
7.環(huán)境保護;
8.資本成本、收入、現(xiàn)金流、凈現(xiàn)值。
要實現(xiàn)審計目標(biāo),必須收集和評價審計證據(jù)。對生產(chǎn)統(tǒng)計資料、成本會計資料、生產(chǎn)計劃等可采用檢查方式取得;對詳細的經(jīng)營數(shù)據(jù)可采用詢證方式,通過與現(xiàn)場人員交談、調(diào)查得到;對新建或改擴建工程項目,審查可行性研究報告和可行性報告;對重要現(xiàn)場的現(xiàn)場調(diào)查也是一個必須的過程。需要指出的是,技術(shù)審計是整套相關(guān)審計的一部分,公司的財務(wù)和法律方面的審計由獨立的會計師和律師進行,技術(shù)審計人員應(yīng)與會計師和律師進行密切溝通。
要實現(xiàn)審計目標(biāo),必須制定詳細的審計程序,確保技術(shù)審計按時高效完成。最后,審計人員正確運用專業(yè)判斷,綜合運用所收集的各種證據(jù),根據(jù)獨立審計準則,形成正確的審計意見,出具技術(shù)審計報告。
三、技術(shù)審計報告
技術(shù)審計報告,系從技術(shù)方面針對某一礦產(chǎn)資產(chǎn)或礦產(chǎn)證券的經(jīng)濟生產(chǎn)潛力表示意見。它包括但不限于地質(zhì)、儲量、采礦工藝和選礦流程。其主要內(nèi)容如下:
1.摘要
技術(shù)報告應(yīng)包括簡單的摘要,列出關(guān)鍵的數(shù)據(jù)和所作出的重要假設(shè),說明審計結(jié)論。
2.項目的基本情況
礦產(chǎn)資產(chǎn)或礦產(chǎn)證券情況,礦業(yè)權(quán)的沿革情況,地理位置、道路、地形條件、水文、氣候和經(jīng)濟狀況。
3.礦業(yè)權(quán)
技術(shù)審計報告應(yīng)當(dāng)包括礦業(yè)權(quán)所有方面的信息,列出礦業(yè)權(quán)權(quán)屬類型、狀態(tài)、編碼及面積、期限,礦業(yè)權(quán)人對政府、社區(qū)或其他任何人所有可能的實際義務(wù),礦業(yè)權(quán)抵押、土地復(fù)墾、環(huán)境恢復(fù)等有關(guān)的義務(wù),勘探許可證、采礦許可證在何種情況下被吊銷的可能性。
4.地質(zhì)
地質(zhì)審計是通過對地質(zhì)可靠程度的審查,包括對地質(zhì)報告、切面、剖面、礦床模型和巖芯的檢驗等方面的審查,查證礦床的埋藏條件、礦體形態(tài)、礦石特征、圍巖性質(zhì)、水文地質(zhì)情況。
5.資源與儲量
確定礦產(chǎn)資源儲量是技術(shù)審計的重要組成部分。技術(shù)審計人員需要對用于估計的數(shù)據(jù)資料的有用性和充分性做出重要的審計,審查經(jīng)濟儲量、邊際經(jīng)濟儲量、次邊際經(jīng)濟儲量、內(nèi)蘊經(jīng)濟儲量和礦床開采技術(shù)條件、地質(zhì)勘探程度、獨立的礦產(chǎn)鑒定報告、礦石品位、成分、伴生元素、有害元素等。有時需要根據(jù)每個鉆孔的坐標(biāo)、測斜、化驗品位、地形地質(zhì)圖、剖面圖、開采現(xiàn)狀圖等基礎(chǔ)資料驗算儲量。
6.采礦方法
地質(zhì)和礦產(chǎn)資源審計驗證確立了礦床規(guī)模、產(chǎn)狀、品位、成分、礦巖性質(zhì)、水文地質(zhì)的數(shù)據(jù)等資料的充分性和有效性,這些數(shù)據(jù)也將確定采礦方法的選擇。如對露采改為地采或采用機械化程度更高、經(jīng)濟規(guī)模更大的采礦方法,需要對設(shè)備選擇及可靠性、品位控制、損失貧化、生產(chǎn)效率和安全記錄進行重點審查。通過現(xiàn)場調(diào)查,技術(shù)審計人員能夠評價生產(chǎn)工人和管理人員的工作效率和技能。歷史數(shù)據(jù)是評估礦山長期業(yè)績的基礎(chǔ)。臺階、坡度和炮孔的調(diào)查研究,采礦設(shè)備如汽車、鏟車運營效率的調(diào)查研究也是必須的。
7.選礦工藝
對生產(chǎn)礦山,要重點審查礦山流程的實際數(shù)據(jù);對新建項目要重點審查選礦工藝流程及其主要生產(chǎn)設(shè)備,確定所選定的工藝應(yīng)該成熟、穩(wěn)定可靠,選定的生產(chǎn)設(shè)備的性能要適應(yīng)所選定的工藝流程。重點審查資源回收情況。
8.基礎(chǔ)設(shè)施和輔助設(shè)施
重點審查基礎(chǔ)設(shè)施清單,如鐵路專用線、公路、碼頭、輸電線路、變電所、供水、通訊、社區(qū)服務(wù)、廠址選擇等。
9.安全
技術(shù)審計包括對健康和安全記錄的評定。采礦本身具有危險性,但是安全培訓(xùn)的實施、安全意識的加強和安全控制機制等措施降低了事故的發(fā)生率。審計人員應(yīng)重點審查企業(yè)的安全記錄和安全內(nèi)部控制機制。
10.環(huán)境保護
采礦的污染源多,“三費”物質(zhì)排放量大,污染面廣。投資者希望投資項目能滿足確定的環(huán)境要求,或者有確定的方案能達到這個結(jié)果,這將大大降低未來的責(zé)任風(fēng)險。在技術(shù)報告中,必須包括環(huán)境管理計劃、環(huán)保措施、三廢治理和礦山關(guān)閉計劃的評審,確認是否具有ISO9001環(huán)境認證。查證環(huán)境法的執(zhí)行情況、環(huán)境管理措施的落實情況,評價環(huán)境管理內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性,揭示違反環(huán)境保護法、污染環(huán)境造成的損失,提出環(huán)境管理內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見和建議。
11.資本成本
必須對資本成本和資金籌措進行詳細審查。對新建項目,應(yīng)對開發(fā)進度與資本成本的估算進行審計,查證籌建、合同、設(shè)計、施工、投資計劃、竣工投產(chǎn)等若干階段的工程實施的進度計劃。以可行性資料、主要設(shè)備清單和基建投資為基礎(chǔ),審查固定資產(chǎn)投資,同時審查流動資金、或有投資、外匯等。
12.經(jīng)營成本
改擴建項目的融資目的,不僅是提高生產(chǎn)能力,而且希望提高效率和降低成本;新建項目也應(yīng)以競爭性經(jīng)營成本生產(chǎn)。技術(shù)審計將對生產(chǎn)成本的記錄和預(yù)測進行詳細的審計。與資本成本一樣,經(jīng)營成本也應(yīng)由可行性研究水平的資料來論證。
13.銷售收入
項目還貸能力、股東權(quán)益的增加依賴于良好的礦產(chǎn)品市場及其價格與成本之間的安全邊際。技術(shù)審計應(yīng)重點審查礦產(chǎn)品價格假設(shè)基礎(chǔ)。如產(chǎn)品是國際性商品,就采用倫敦金屬交易所LME的價格,并以銷售數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。也可采用價格預(yù)測領(lǐng)域的專門機構(gòu)的市場報告或價格預(yù)測。
14.現(xiàn)金流量和凈現(xiàn)值
投資成本、經(jīng)營成本和銷售收入都是用來建立現(xiàn)金流量模型的。應(yīng)對現(xiàn)金流量和凈現(xiàn)值進行驗算。
15.管理與人事
技術(shù)審計要對項目的管理組織、管理人員和生產(chǎn)人員進行評價,主要有管理人員的經(jīng)驗、能力、資格、動力和員工的經(jīng)驗與技能。
除上述外,技術(shù)審計報告還應(yīng)針對不同的礦業(yè)項目進行某些具體的評審。如對戰(zhàn)略物資,還應(yīng)審查政府對礦產(chǎn)品的市場、價格等的可能管制等。
四、幾點建議
1.建立礦業(yè)獨立技術(shù)審計制度,制定準則
建議礦業(yè)聯(lián)合會借鑒國外獨立技術(shù)審計的成果和實踐經(jīng)驗,根據(jù)我國建立制度和對投資者保護的要求,聯(lián)合中國證監(jiān)會和滬、深證券交易所,組織有關(guān)的地質(zhì)、采礦、冶金、證券、財務(wù)和專家,研究并制定礦業(yè)獨立技術(shù)審計制度和可操作性準則、規(guī)程等,對技術(shù)審計目標(biāo)、審計范圍、審計證據(jù)的收集和評價、審計程序、執(zhí)業(yè)資格和道德、法律責(zé)任等作出具體規(guī)定,作為實施技術(shù)審計的依據(jù)和準繩。
2.建立礦業(yè)獨立技術(shù)審計信息披露制度
在我國的滬、深證券交易所的上市規(guī)則中,增加礦業(yè)獨立技術(shù)審計報告定期披露和地質(zhì)信息連續(xù)披露的強制性信息披露制度。這項工作應(yīng)作為礦業(yè)公司上市融資的一項義務(wù),為開展技術(shù)審計作好制度準備。礦業(yè)公司有責(zé)任按交易所的上市規(guī)則要求公平、公開、真實、及時、連續(xù)地向投資者披露礦業(yè)獨立技術(shù)審計報告和地質(zhì)信息,以便投資者根據(jù)這些信息獨立地進行風(fēng)險投資決策。
3.強化對礦業(yè)獨立技術(shù)審計機構(gòu)、審計人員和審計委托人的管理
管理的核心是對審計人員的管理,為了保證技術(shù)審計報告的質(zhì)量,必須規(guī)范技術(shù)審計機構(gòu)和審計人員。技術(shù)審計必須遵循獨立性、客觀性、科學(xué)性原則, 由合格的專業(yè)人士,如采礦專家、地質(zhì)學(xué)家、礦業(yè)學(xué)家及專業(yè)人員共同完成。專家必須是相關(guān)的、公認的、有權(quán)威的專業(yè)協(xié)會的會員,專家及專業(yè)人員對其報告的內(nèi)容,必須具備技術(shù)、商業(yè)、財務(wù)或證券方面的資格、經(jīng)驗、職稱及技能,必須持證上崗。專家負責(zé)全面的報告,專業(yè)人員受專家聘用,負責(zé)分報告或?qū)<冶救瞬皇煜さ牟糠?。專家對技術(shù)審計報告要負全部責(zé)任,作出虛假及誤導(dǎo)聲明或有重大材料遺漏,專家須負民事或刑事責(zé)任。
同樣重要的是對委托人的管理。委托人應(yīng)保證審計人員的獨立性并保證將充分的、全面的、準確的信息提供給審計人員。委托人同樣應(yīng)受公司法、證券法、上市規(guī)則、礦業(yè)法、行業(yè)標(biāo)準和道德章程等法律法規(guī)的約束,在一定的情況下,同樣要負民事或刑事責(zé)任。
4.充分揭示礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的風(fēng)險。礦業(yè)公司及勘查公司、礦業(yè)開發(fā)項目最基本的資產(chǎn)是礦產(chǎn)儲量。建議規(guī)定在獨立技術(shù)審計報告、招股說明書、公告或其他類似文件中,強制實施1999年12月1日的《固體礦產(chǎn)資源/儲量分類》(GB/T17766-1999)國家標(biāo)準,定義礦產(chǎn)資源與儲量。同時,依據(jù)技術(shù)審計的目標(biāo)審計報告應(yīng)對礦產(chǎn)儲量、礦業(yè)權(quán)描述等方面的真實性、合法性和效益性表示意見,應(yīng)報告用于估計的數(shù)據(jù)資料的有用性和充分性,充分揭示礦產(chǎn)資源資產(chǎn)所具有的風(fēng)險和市場風(fēng)險,為潛在的投資者降低投資風(fēng)險。
[]
[1]London Stock Exchange Listing Rules,Chapter 19,Mineral Companies[S].August 1995.
[2]Ausimm.Code and Guidelines for Assessment and Valuation of Mineral Asserts and Mineral Securities for Independent Experts Report[S].Issued June 1995.
這里所說的重視程度不夠包括兩類人。一是單位領(lǐng)導(dǎo)重視不夠。有些單位領(lǐng)導(dǎo)特別是有些非營利性組織的單位領(lǐng)導(dǎo),由于不用考慮盈利問題,所以大都對內(nèi)部審計的作用沒有充分認識,雖然形式上表現(xiàn)得很重視,但實際上心里不大瞧得起?!罢f起來非常重要,用起來比較次要,做起來基本不要”,對于內(nèi)部審計信息技術(shù)要不斷發(fā)展,相應(yīng)要增加人、財、物的投入不感興趣。進行流程再造?更是覺得在沒事找事!;二是有些內(nèi)部審計人員自己也不夠重視。這些內(nèi)審人員往往有比較長的審計工作經(jīng)歷,經(jīng)驗豐富、業(yè)績突出,對于近幾年才蓬勃發(fā)展起來的內(nèi)部審計信息技術(shù)不屑一顧,認為自己原來沒有信息技術(shù),工作一樣做得好,現(xiàn)在再花時間精力學(xué)習(xí)新知識,不值得,更遑論進行什么流程再造,不再造不也工作這么多年了嗎?還造什么!
二、人才問題還有很大的短板
我國目前內(nèi)部審計人員大多數(shù)都是財務(wù)出身,對于信息技術(shù),實踐操作一下可以,要說在實踐中基于信息技術(shù)進行流程再造,恐怕就力不從心了,而難得有一些學(xué)歷高、審計和信息技術(shù)兼修的人員也基本上在政府部門或大專院校里,離一線的工作很遠,客觀上造成了我國目前內(nèi)部審計信息化很難取得突破,要想在此基礎(chǔ)上進行流程再造更是難上加難。雖然面臨著不少的困難,我們?nèi)匀豢梢栽谛畔⒓夹g(shù)的基礎(chǔ)上,對審計工作進行流程再造,以使得內(nèi)部審計工作更完善,幫助單位創(chuàng)造更多的價值。
三、基于信息技術(shù)的內(nèi)部審計流程再造展望
筆者經(jīng)過多年的思考與實踐認為,要想使內(nèi)審工作有一個突破性的進展,必須要換一種思路。為此,筆者提出一個創(chuàng)新概念—“審計再造”。
1、定義
所謂審計再造,是指:充分運用信息技術(shù),對內(nèi)部審計工作的流程進行合理的重新設(shè)計完善,希望取得更大的收益或更高的效率。
2、前提假設(shè)
筆者給這個概念的運用提出一個前提假設(shè),就是本文所論述的“審計再造”,只適合內(nèi)部審計,而不適用于外部審計。為什么要提出這樣一個假設(shè)條件呢?因為這是和內(nèi)部審計與外部審計的工作目標(biāo)不同相聯(lián)系的。內(nèi)部審計與外部審計的工作目標(biāo)完全不同。外部審計的目的就是要確認單位提供報表的完整性、真實性、合規(guī)性,只有能夠?qū)蟊硖岢龃_認意見,外部審計的任務(wù)就算是完成了,目的也就達到了。而內(nèi)部審計的根本目的是要使單位增值,如果是非營利性單位也是要資源利用和管理效率更高。從外部審計和內(nèi)部審計的工作目標(biāo)不同我們可以想到:外部審計不用為被審計單位做過多管理方面的考慮,而內(nèi)部審計則要本著為單位增值服務(wù)的思想去審計,才有可能進行下一步的工作,也就是進行“審計再造”。
3、實際運用前景
目前實際“審計再造”這個創(chuàng)新概念還有待完善,尚未在相關(guān)領(lǐng)域得到大規(guī)模運用。以我國目前情況,比較正規(guī)的單位,內(nèi)部審計工作的信息技術(shù)基本上與單位內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)相結(jié)合,已經(jīng)得到一定的普及,看似發(fā)展空間已經(jīng)很小,但是如果換一個思路,也就是用“審計再造”理論來指導(dǎo)審計,那么信息化技術(shù)將完全海闊天空,能夠為企業(yè)發(fā)展做出更大的貢獻。下面試舉兩例說明:
(1)在對組織進行生產(chǎn)管理的全面審計中,由于要涉及從原材料到產(chǎn)成品的整個生產(chǎn)管理過程,從計劃到組織,從領(lǐng)導(dǎo)到控制,這個過程可能涉及眾多的人員、設(shè)備、生產(chǎn)工序。傳統(tǒng)的審計工作程序由于各種限制因素,特別是大量數(shù)據(jù)的及時有效處理,各種非數(shù)據(jù)信息的準確及時傳達等等,因此并不深入研究這些生產(chǎn)過程和工序是否合理,是否有可改進的空間,而如果基于現(xiàn)代信息技術(shù),采用“審計再造”觀念,那么在審計相關(guān)內(nèi)容時,就可以對單位的生產(chǎn)管理流程進行有效審計,考核是否有需要完善的地方。顯然,這個工作量是非常大的,但這也為信息技術(shù)的運用提供了一個巨大的舞臺。基于現(xiàn)代信息技術(shù)的內(nèi)部審計,對組織重新確定關(guān)鍵生產(chǎn)工序和關(guān)鍵生產(chǎn)路線,重新計算生產(chǎn)時間、資源和成本,重新繪制作業(yè)網(wǎng)絡(luò)圖,不斷改善生產(chǎn)計劃,以求得綜合優(yōu)化方案,還有大量的各種管理信息及時準確地溝通交流等等,從而達到為企業(yè)審計增值的目的。
電子簽章的審計技術(shù)
傳統(tǒng)的各種商業(yè)文件都需要當(dāng)事人簽章(手寫簽名、蓋圖章等),注冊師容易辨認和審計確認這種簽章。在計算機網(wǎng)絡(luò)化的電子商務(wù)環(huán)境下,各種商業(yè)文件都以電子文件的形式存儲、傳遞、處理,傳統(tǒng)的當(dāng)事人簽章形式已經(jīng)失效,適應(yīng)電子商務(wù)的電子簽章出現(xiàn),電子簽章的鑒證也成為審計的基本之一,同時審計人員也應(yīng)用電子簽章技術(shù)進行審計。數(shù)字化(電子)簽章可以用于任何一種信息上,其中包括保密與非保密信息。但在網(wǎng)上進行電子支付和交易電子發(fā)票的舞弊仍然是電子商務(wù)的商家最為頭疼的事,要避免這些舞弊發(fā)生常常要建立一套健全的內(nèi)部控制制度,同時還需要外部審計(鑒證)的監(jiān)督。下面主要探索外部審計人員對電子簽章應(yīng)怎樣認證。
電子簽章其實質(zhì)內(nèi)容不是傳統(tǒng)紙張上的簽名和蓋章,而是一種特殊加密的數(shù)據(jù)。電子簽章的基礎(chǔ)是加密技術(shù),在電子商務(wù)中最常用的電子簽章加密技術(shù)有:
a)公開密鑰的電子簽字:將交易的數(shù)據(jù)文件的關(guān)鍵部分按特定的公開密鑰加密。公開密鑰是交易雙方約定的公共密鑰用于加密,且交易的雙方都有一個解密密鑰用于還原出原文。
B)摘要式的電子簽字:與特定的電子文件捆綁在一起,對幾個關(guān)鍵字段進行加密。
C)電子郵戳:對交易的時間和關(guān)鍵數(shù)據(jù)采用安全加密措施。
D)電子身份卡;證實一個用戶的身份,交易雙方都可不必為對方身份真?zhèn)螕?dān)心,同時也作為對網(wǎng)絡(luò)訪問的權(quán)限。電子身份卡是由電子身份認證中心簽發(fā)的符號文件,里面含一些不可修改的加密信息。
上述的a)和b)在現(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)電子簽章使用比較多,而另外兩種也常用于審計。實際上,上述幾種電子簽章技術(shù)也都表現(xiàn)為電子數(shù)據(jù),凡是電子數(shù)據(jù)就容易縣制,為了保證電子交易關(guān)鍵數(shù)據(jù)和電子簽章的真實性和可靠性,可采用如下幾種審計技術(shù):
1.摘要式實時鑒證技術(shù)。審計機構(gòu)必須裝備有先進的計算機網(wǎng)絡(luò)設(shè)備系統(tǒng),類似我國的房產(chǎn)交易不僅通過房產(chǎn)交易中心交易而且還需要公正機構(gòu)認證,在網(wǎng)絡(luò)上實時對客戶電子簽章的關(guān)鍵業(yè)務(wù)和關(guān)鍵數(shù)據(jù)進行采集,并存放在審計機構(gòu)的計算機服務(wù)器上,同時根據(jù)這些采集的關(guān)鍵數(shù)據(jù)與電子商務(wù)系統(tǒng)相核對及其實施有關(guān)審計步驟,而后可實時或定期(按月份)簽發(fā)電子鑒證證書。鑒證中心(如會計師事務(wù)所)是一個權(quán)威的公正的第三方(中介)機構(gòu)也保存有交易的關(guān)鍵數(shù)據(jù)和有關(guān)的雙方電子簽章,類似于傳統(tǒng)的會計師事務(wù)所的服務(wù)性企業(yè)機構(gòu)。
2.實時備份數(shù)據(jù)技術(shù)。審計機構(gòu)配備有高級的服務(wù)器,與電子商務(wù)網(wǎng)站聯(lián)結(jié),實時同步地記載電子商務(wù)交易的全部數(shù)據(jù)。需要鑒證電子簽章時就可謂用審計機構(gòu)記錄的原始數(shù)據(jù)與之比較,綜合其他的審計步驟的結(jié)果,即可形成審計意見。
3.關(guān)于電子身份卡的簽證可直接利用簽發(fā)此卡的認證中心的認證結(jié)果。
4.實時審計程序嵌入技術(shù)和插入控制字段技術(shù)??蓞⒁娤旅娴木W(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫審計技術(shù)。
審計鑒證機構(gòu)不是做發(fā)放電子身份卡和電子支付鑒證的工作,而是對電子商務(wù)中的交易進行鑒證。然而,注冊會計師可以利用電子簽章技術(shù)(如用摘要式電子簽字和電子郵戳的來加密鑒證的數(shù)據(jù))來鑒定電子簽章。電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的電子鑒證技術(shù)是實時的,也是一種由計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用導(dǎo)出的新審計業(yè)務(wù),注冊會計師必須應(yīng)用計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和專門計算機審計技術(shù)來完成這項工作。這些專門的計算機審計技術(shù)是不同于傳統(tǒng)的,其方法是多種多樣的,對它們的研究仍處于起步階段,還未形成完整的體系。這里的介紹主要把電子簽章看作一種特殊的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)來進行審計和鑒證,因此下面將要闡述的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫計算機審計技術(shù)也可以適用于電子簽章的鑒證。
電子商務(wù)交易網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫的審計技術(shù)
對電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)文件的審計技術(shù)主要是為確保數(shù)據(jù)的真實性和完整性的目的而創(chuàng)立的。計算機注冊會計師可利用這些技術(shù)獲取所需的審計證據(jù),并對這些證據(jù)進行評價,從而判斷數(shù)據(jù)是否真實、可靠、完備和合法合規(guī)。除了前面介紹的電子簽意鑒證技術(shù)也可用干網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫的審計,下面簡要介紹另外四種審計技術(shù)。
1.計算機抽樣取證、計算比較、綜合
這項技術(shù)是作為審計軟件中的一個功能程序塊,它可被設(shè)計成靈活的通用程序,注冊會計師在使用時,可根據(jù)需要選擇抽取數(shù)據(jù)的條件和參數(shù),就可立即獲得所要抽取的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。這種技術(shù)可用于平時的監(jiān)督(如內(nèi)部注冊會計師或外部注冊會計師作為系統(tǒng)的一個終端用戶),也可用于外部審計的年度審計。傳統(tǒng)審計,注冊會計師一般是在一批業(yè)務(wù)發(fā)生后,才來審查這批業(yè)務(wù)是否合規(guī)和真實。在計算機審計技術(shù)普遍應(yīng)用的今天,利用這一技術(shù),注冊會計師可實時調(diào)取有懷疑的電子商務(wù)業(yè)務(wù)或需要關(guān)注的重大業(yè)務(wù),以便及時提出內(nèi)部控制的建議來保障數(shù)據(jù)的完整性。
計算機抽樣取證,一般要先設(shè)計好條件或參數(shù)。譬如,對電子購銷業(yè)務(wù)的審查,要審查的業(yè)務(wù)是賒銷額大于5萬元或售價低于正常售價的15%的銷售業(yè)務(wù);或要審查購入的原材料比標(biāo)準價高出5%的業(yè)務(wù)等。這些業(yè)務(wù)的條件是根據(jù)需要而定,有時條件是相當(dāng)復(fù)雜的。
計算機抽取業(yè)務(wù)記錄后可直接由計算機程序自動計算金額數(shù)據(jù)項的合計額,并與標(biāo)準或正常業(yè)務(wù)進行比較,反映出差異等必要的信息。這樣注冊會計師可做出判斷,就可給被審計的電子商務(wù)系統(tǒng)提出及時的建議。
2.利用嵌入實時審計軟件
電子商務(wù)系統(tǒng)需要經(jīng)常性和實時監(jiān)督,注冊會計師一般可設(shè)計一個程序塊嵌入被審查的系統(tǒng)中,這個程序塊可以采集審計所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如對計算機非正常運行時間處理各項業(yè)務(wù)的記錄,或?qū)Ψ欠ㄕ{(diào)用數(shù)據(jù)文件處理的記錄。另一方面,嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。非審計人員是不能看到這些審計程序和自動形成的審計數(shù)據(jù)。所以,審計人員應(yīng)用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據(jù),同時還可隨時調(diào)閱這些證據(jù)文件,并利用這些審計證據(jù)適時判斷系統(tǒng)運行情況和提出審計建議。
用嵌入的程序采集的審計證據(jù)文件,一般分如下幾種:不合法而進入使用有口令的程序(如數(shù)據(jù)修改程序);未經(jīng)批準而調(diào)用某數(shù)據(jù)文件;超權(quán)限使用系統(tǒng);擅自調(diào)閱或修改審計線索數(shù)據(jù)項或?qū)徲嬜C據(jù)文件。這項技術(shù)對于符合性測試是非常有效的,同時,在某些特殊的情況下也可用于實質(zhì)測試。由于這種技術(shù)的應(yīng)用,要求在系統(tǒng)設(shè)計時,就要把這一該嵌入審計程序塊結(jié)合進去。這需要在電子商務(wù)軟件設(shè)計標(biāo)準中對這類審計線索生成的程序進行必要強制規(guī)范。
另外,嵌入實時審計程序技術(shù)也可用干電子簽章的鑒證,其原理和用法是相同的。
3.?dāng)?shù)據(jù)實時備份技術(shù)
網(wǎng)絡(luò)實時備份如同手工開具銷售發(fā)票復(fù)寫幾份一樣在不同機硬盤上同時記錄業(yè)務(wù)發(fā)生的數(shù)據(jù)備份。而且這些備份數(shù)據(jù)中至少有一份是由審計鑒證機構(gòu)保存以便保持其數(shù)據(jù)的真實性和可靠性,這種也是保留審計線索的一種重要手段之一。
許多的商務(wù)系統(tǒng)設(shè)計時考慮審計線索的備份技術(shù)利用都是不完全的。引起這種不完全的原因是多種的:一是系統(tǒng)設(shè)計時審計鑒證人員沒有參與,而且沒有考慮審計鑒證上的需要;二是要保存審計線索可能要花費更多的開發(fā)和運行費用。一般說來前者是主要的原因。這樣審計技術(shù)的實施對這類業(yè)務(wù)處理很難提供一個切當(dāng)而完整的審計線索。要保留這樣的審計線索,強調(diào)企業(yè)電子商務(wù)系統(tǒng)開發(fā)設(shè)計階段就應(yīng)當(dāng)把應(yīng)保留的審計線索的實時備份技術(shù)充分融合到設(shè)計過程中。
4.專設(shè)審計控制字段
插入審計控制率段是指利用特殊的控制字段與被查的電子商務(wù)數(shù)據(jù)文件的記錄或業(yè)務(wù)建立一種關(guān)系或?qū)l(fā)生的業(yè)務(wù)的關(guān)鍵數(shù)據(jù)加密并加以存儲,審計時根據(jù)這一特征就能容易收集到所需的審計證據(jù)。
【關(guān)鍵字】 計算機技術(shù); 會計舞弊; 審計對策
會計信息化極大地提高了會計工作的效率和數(shù)據(jù)處理的準確性。但它也是一把“雙刃劍”,信息化在使會計工作領(lǐng)域發(fā)生巨大變革的同時,也為舞弊這一有悖于市場規(guī)則和法律規(guī)范的主觀故意提供了廣闊的空間和可能性。由于當(dāng)前我國會計舞弊的預(yù)期收益仍然遠遠高于舞弊成本,因此更使得舞弊者樂此不疲,這無疑會使審計工作面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。面對新的技術(shù)環(huán)境,需要探討新的審計對策。
一、計算機環(huán)境下的會計舞弊手段剖析
(一)信息系統(tǒng)加工規(guī)則舞弊
加工規(guī)則是計算機自動化、高效率處理數(shù)據(jù)的前提,它規(guī)定了信息系統(tǒng)運行的環(huán)境,是系統(tǒng)功能發(fā)揮的基礎(chǔ)和必要條件。就應(yīng)用屬性而言,可以將其分為以下兩大類:
1.常規(guī)性、公共性及確定性的規(guī)則。如會計系統(tǒng)中的“有借必有貸,借貸必相等”、“同級明細科目發(fā)生額必須等于其上級科目發(fā)生額”等等。這類規(guī)則一般在軟件設(shè)計時已經(jīng)被“固化”嵌入到系統(tǒng)的程序中,當(dāng)系統(tǒng)運行時,這些規(guī)則直接發(fā)揮作用。
2.與軟件系統(tǒng)運行個體背景相關(guān)、有明顯個性化特征的規(guī)則。如會計系統(tǒng)中的賬套參數(shù)、操作員身份及權(quán)限參數(shù)、機構(gòu)人員檔案、科目體系檔案、折舊方法選擇等。這類規(guī)則通常在軟件設(shè)計時預(yù)留數(shù)據(jù)接口,然后由未來的用戶自己完成。它屬于商品化通用軟件在運行前要“初始化”的范疇。按內(nèi)容而言可將其繼續(xù)分為以下兩類:一是與系統(tǒng)運行環(huán)境有關(guān)的參數(shù)(如企業(yè)名稱、行業(yè)類型、有無外幣核算、操作員身份及權(quán)限參數(shù)、各種對象或元素的檔案體系等);二是與系統(tǒng)或其各功能模塊運行有關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)(如以前環(huán)境下的各種未兩清業(yè)務(wù)、科目余額等等)。這類數(shù)據(jù)決定了軟件系統(tǒng)運行的數(shù)據(jù)平臺。
對上述第二類規(guī)則的理解,需要把握以下幾個方面的要義:
(1)分布廣。即啟用軟件的任何一個新的功能模塊或系統(tǒng),通常都會涉及到這些相關(guān)規(guī)則的設(shè)置問題。
(2)分層次。由于信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)共享范圍不同,使得這些規(guī)則具有一定的層次性。
(3)可維護性。有些規(guī)則即使是在信息系統(tǒng)運行后,仍然可以維護修改。
上述規(guī)則對計算機會計信息系統(tǒng)的無障礙正常運行至關(guān)重要,它奠定了自動化運行的基礎(chǔ)和平臺。有人曾做過粗略統(tǒng)計,在會計信息系統(tǒng)運行的錯誤中,有85%的出錯率都與各級初始化參數(shù)設(shè)置的科學(xué)性和合理性存在著直接或者間接的關(guān)系。當(dāng)然也正是這些規(guī)則的設(shè)置,為舞弊者提供了可乘之機,這方面的典型手法有:
案例1,多賬套舞弊。賬套是商品化軟件開發(fā)商基于通用化考慮,為兼顧不同行業(yè)、不同企業(yè)用戶的個性化需要,由購買者在軟件功能平臺支持下,根據(jù)軟件預(yù)留的參數(shù)接口,由企業(yè)自己定義和建立的核算與管理體系。它是一個將通用商品化軟件轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)專用軟件的過程。
一個獨立的核算單位只能建立一個賬套,而軟件通常有能力支持建立多個賬套。為共享操作員資源,系統(tǒng)支持超級用戶可“統(tǒng)領(lǐng)”以及操作員可同時操作軟件中的多個賬套。系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)維護接口,可使多套賬之間十分方便地進行數(shù)據(jù)資料相互取舍、傳遞,以及賬套的輸出、引入、刪除等操作。被輸出的賬套既可存儲在本機硬盤中,也可通過網(wǎng)絡(luò)存儲在其它外部介質(zhì)中。顯然這種機制為舞弊者進行整體、綜合性的會計舞弊提供了極大機會,舞弊者可按不同的會計核算規(guī)則分別設(shè)置多個套賬并同時進行核算。而來源于相同會計事項的原始數(shù)據(jù),按不同的目標(biāo)或不同的信息使用對象依不同的加工規(guī)則進行加工,自然會產(chǎn)生差異很大的數(shù)據(jù)結(jié)果。如果沒有嚴格的系統(tǒng)內(nèi)部控制和外部審計措施,那么這種多賬套舞弊在信息化環(huán)境下將易如反掌。
案例2,模板舞弊。計算機系統(tǒng)中的許多重復(fù)有規(guī)律的數(shù)據(jù)加工操作通常由計算機自動完成。其基本思路是:根據(jù)數(shù)據(jù)加工規(guī)則,預(yù)先制作加工“模板”并保存起來,在需要進行類似模式的數(shù)據(jù)加工時,由系統(tǒng)調(diào)用“模板”自動生成所需數(shù)據(jù)。由于“模板”加工規(guī)則是由人來設(shè)置的,并且可隨時修改維護,這就為舞弊者留下了巧妙的舞弊機關(guān)。比如在會計系統(tǒng)中,為充分利用計算機自動化優(yōu)勢,通常將業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁、業(yè)務(wù)性質(zhì)固定、科目對應(yīng)關(guān)系固定、金額計算有規(guī)律的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù),通過定義憑證模板的形式預(yù)存起來,當(dāng)需要進行相關(guān)轉(zhuǎn)賬時,由憑證模板自動生成相關(guān)業(yè)務(wù)憑證。如期末費用計提、攤銷,期間損益科目余額結(jié)轉(zhuǎn)等等。這種由模板自動生成的憑證,其正確性與模板定義要素(特別是金額取數(shù)公式)密切相關(guān)。舞弊者可以通過修改模板定義要素進行舞弊。如某企業(yè)某會計期間發(fā)生“制造費用――技改費”(科目編碼410504)100萬元,按實際工時數(shù)在三個生產(chǎn)車間按比例進行費用分配:一車間攤20%,二車間攤45%,三車間攤35%。其中第二車間生產(chǎn)的是免稅產(chǎn)品。那么正確的轉(zhuǎn)賬取數(shù)函數(shù)應(yīng)為:
借:生產(chǎn)成本――一車間 QM(410504,月)×0.2
生產(chǎn)成本――二車間 QM(410504,月)×0.45
生產(chǎn)成本――三車間 QM(410504,月)×0.35
貸:制造費用
QM(410504,月)
但企業(yè)為了調(diào)整應(yīng)稅產(chǎn)品和免稅產(chǎn)品的贏利水平以實現(xiàn)逃稅目的,可改變轉(zhuǎn)賬取數(shù)函數(shù)設(shè)定。如將一車間取數(shù)函數(shù)定義為QM(40204,月)×0.45,而將第二車間的取數(shù)函數(shù)定義為QM(40204,月)×0.2,這種參數(shù)的微調(diào)所導(dǎo)致的計稅效果顯然是大不相同的。若審計人員不核對模板定義內(nèi)容而僅審查賬面結(jié)果,很難會覺察到這種“四兩撥千斤”的微妙技巧。同樣的舞弊技巧也可以用在會計報表模板的定義中。
(二)系統(tǒng)內(nèi)控機制舞弊
內(nèi)部控制又稱內(nèi)部牽制,它是會計系統(tǒng)安全、可靠和正確運行的保證。在手工環(huán)境下,人是主要的因素,所以內(nèi)控出發(fā)點幾乎都是以人為目標(biāo)展開的。具體措施是:通過憑證傳遞流程來選擇控制點,規(guī)定每個工作點應(yīng)完成的任務(wù),然后相互校檢與核對以保證數(shù)據(jù)的正確性。如賬證、賬賬、賬實核對法,以及各種簽名控制措施等。但在計算機系統(tǒng)中,由于數(shù)據(jù)處理技術(shù)的變化,使系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、運行機制等方面都發(fā)生了根本性的變化。原來只以人為控制對象的內(nèi)控機制,要轉(zhuǎn)化為同時以人和計算機系統(tǒng)為對象進行控制。因此產(chǎn)生了以人為控制目標(biāo)的一般控制和以計算機系統(tǒng)為控制目標(biāo)的應(yīng)用控制相結(jié)合的全面內(nèi)部控制機制。具體措施是:根據(jù)計算機系統(tǒng)的特點,首先建立完善的、適合計算機特點的崗位責(zé)任制和內(nèi)部控制制度,在此基礎(chǔ)上,在系統(tǒng)各運行環(huán)節(jié)設(shè)置有效的密碼權(quán)限驗證機制和數(shù)據(jù)自動校驗機制,以及時發(fā)現(xiàn)操作權(quán)限及加工數(shù)據(jù)等方面的真實有效性問題。
在上述內(nèi)控體系中,屬于應(yīng)用控制的機制一般被“固化”在軟件程序中,通常用于檢測那些違背會計規(guī)則或違背常規(guī)邏輯的問題,如科目不合法、借貸不平衡、金額超預(yù)算等等。這些控制機制有一定的“透明度”和一定的執(zhí)行“剛性”。針對那些貌似“合乎”會計規(guī)則或邏輯的問題,這些控制措施通常會顯得束手無策,如偽造合法業(yè)務(wù)、科目串戶、業(yè)務(wù)冒名操作等等。而這些錯誤和操作卻往往是會計舞弊和舞弊最容易被利用的環(huán)節(jié)。
在會計系統(tǒng)中,對“人”的控制稱為一般控制,無論在設(shè)計還是在執(zhí)行時,通常具有很大的“柔性”,它是系統(tǒng)最不容易了解和檢測的部分,是系統(tǒng)基礎(chǔ)性的控制,也是應(yīng)用控制發(fā)生作用的前提。應(yīng)當(dāng)說,一般控制的控制層次和內(nèi)容級別,應(yīng)以不相容崗位相分離為原則,然后相互排列組合,以構(gòu)成計算機會計系統(tǒng)有機的立體交叉內(nèi)控體系。這種控制體系的執(zhí)行,最終集中體現(xiàn)在象征各種崗位權(quán)限的密碼權(quán)限上。需要說明的是,會計信息化環(huán)境中的自然人與系統(tǒng)“操作員”之間,嚴格意義上并不是一個概念。操作員是系統(tǒng)各崗位權(quán)限密碼的“人”化,誰擁有了這一密碼,誰將就是這一崗位的合法操作員。如果把自然人與“操作員”混為一談或淡視密碼的作用,將會為系統(tǒng)舞弊與舞弊留下巨大的遺患。
案例3,利用超級用戶身份舞弊。一個系統(tǒng)原則上只能有一個超級用戶,但是按照上面的分析,“超級用戶”本質(zhì)上指的是“超級密碼”,若十個自然人同時獲悉了這一密碼,那么系統(tǒng)就將會同時存在十個超級自然用戶,這顯然對系統(tǒng)內(nèi)控是十分可怕的。另外,原則上要求超級用戶不得從事具體業(yè)務(wù)崗位操作,但若超級用戶虛擬了一個自然人并同時為其任命操作崗位權(quán)限和密碼,那么超級用戶要進行某方面的業(yè)務(wù)操作豈不易如反掌?事實上,這種密碼管理混亂的例子在企業(yè)幾乎比比皆是,甚至不少企業(yè)的許多重要崗位操作密碼都是公開互用的。因此信息化環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制的混亂缺的往往不是控制制度,而是對崗位密碼的有效管理。
(三)信息系統(tǒng)簿記機制舞弊
會計簿記有“記載”和“反映”兩項職能,分別由賬簿和賬戶來完成,賬戶負責(zé)“記載”,賬簿負責(zé)“反映”。由于傳統(tǒng)會計的簿記是被記錄在紙介質(zhì)上的,因此簿記的“記載”和“反映”職能被有機集為一體,記載的同時也實現(xiàn)了簿記的反映職能,有較強的直觀性。而且由于紙介質(zhì)特征,會計事項記載的內(nèi)容也是固定的,即一經(jīng)記載其簿記的信息格式和內(nèi)容都不會再發(fā)生變化,若要修改,必然也是有痕跡的。
而在計算機系統(tǒng)中,信息存儲實現(xiàn)了電子化,簿記的兩項職能分別要由兩個過程來完成:首先它把相關(guān)分類信息以電子數(shù)據(jù)庫的形式記載在磁介質(zhì)上,信息在數(shù)據(jù)庫中的存儲格式不同于傳統(tǒng)會計賬簿格式,人不可以直接識別,因此這只完成了簿記的“記載”職能。為滿足人們以“賬簿”形式進行信息查詢的需要,系統(tǒng)設(shè)計了人們所熟悉的“賬簿格式顯示程序”,在需要時由系統(tǒng)在瞬間從相關(guān)數(shù)據(jù)庫中進行檢索、查詢和信息組織,再以“賬簿”格式顯示出來,從而完成會計簿記的“反映”職能。從這個意義上說,手工環(huán)境下的賬簿是實物,它的“記載”與“反映”職能被有機統(tǒng)一在一起且不可分割。而在計算機環(huán)境下,本質(zhì)上只有“賬戶”(以數(shù)據(jù)庫形式存在)而沒有“賬簿”,簿記的“記載”職能由數(shù)據(jù)庫來實現(xiàn),而“反映”職能可采用多種形式來完成(不一定仍采用傳統(tǒng)的“賬簿”格式)。從創(chuàng)新視角看,只要是能提供信息需求者所關(guān)心的信息“元”內(nèi)容(包括如總賬中的余額和累計發(fā)生額、明細賬中的科目對應(yīng)關(guān)系、業(yè)務(wù)發(fā)生額等信息,甚至從數(shù)據(jù)庫中挖掘組織出的其它有價值信息),那么無論采用何種格式和組織形式,本質(zhì)上講,它都實現(xiàn)了“賬簿”意義上的反映職能。基于此,就不難理解在計算機會計系統(tǒng)中所出現(xiàn)的賬簿格式可變、信息內(nèi)容可變,甚至可以反映未記賬憑證信息等諸多“怪”現(xiàn)象,也不難理解發(fā)生在信息化環(huán)境下,賬簿的“無痕跡修改”和“反復(fù)核、反記賬、反結(jié)賬”等功能。
按照上述分析,下面來剖析一下利用信息系統(tǒng)簿記機制進行會計舞弊的典型手法。
案例4,無痕跡修改舞弊。會計信息化環(huán)境中的“憑證無痕跡修改”功能,通常與“反復(fù)核、反記賬、反結(jié)賬”功能相伴而生,它們均是會計數(shù)據(jù)電子數(shù)據(jù)庫化的特定產(chǎn)物?!胺磸?fù)核”是指在信息化環(huán)境下,可以將已審核過的會計憑證取消審核標(biāo)記,以便對其進行無痕跡修改或增刪;“反記賬”又稱“倒記賬”,是指把一批已經(jīng)登賬的憑證當(dāng)月的發(fā)生額從其各自賬簿中予以扣除,使賬簿恢復(fù)到該批憑證登賬前狀態(tài);“反結(jié)賬”又稱“倒結(jié)賬”或“環(huán)境恢復(fù)”,就是將已審核記賬并已結(jié)轉(zhuǎn)至下月的會計賬簿恢復(fù)到以前月份各賬簿的發(fā)生額和余額狀態(tài)。有些軟件不僅提供了當(dāng)年各月的“反結(jié)賬”功能,甚至還可以跨年度“反結(jié)賬”,即直接將會計賬簿恢復(fù)至指定年份、月份各賬簿未審核、未登賬前的發(fā)生額和余額的狀態(tài)。
應(yīng)當(dāng)說,在會計信息的加工過程中,無論是手工還是計算機環(huán)境,出錯都是難免的。會計法規(guī)要求,對于會計差錯應(yīng)當(dāng)及時予以甄別和更正,由于手工操作的特點,顯然它對憑證的修改都是“有痕跡”的。但在計算機環(huán)境下,除常規(guī)意義上的“有痕跡”修改外,還存在著一類獨特的“無痕跡”修改方法。這些修改方法通常都是以信息化環(huán)境下的“反復(fù)核、反記賬、反結(jié)賬”功能為作業(yè)前提的,具體可分為以下幾種情況:1.憑證保存前進行“無痕跡”修改。嚴格講,由于此時憑證并沒有保存,所以它不是真正意義上的憑證修改而是填制。2.憑證保存后且在審核前進行“無痕跡”修改。此時系統(tǒng)通常只允許修改除憑證編號以外的其它項目內(nèi)容。3.憑證審核后且在記賬前進行“無痕跡”修改,此時系統(tǒng)規(guī)定只有在執(zhí)行了“反復(fù)核”操作后才能進行“無痕跡“修改。為明確責(zé)任,系統(tǒng)要求“反復(fù)核”操作通常要由審核人自己來完成。4.憑證已記賬但未結(jié)賬之前進行的“無痕跡”修改。此時系統(tǒng)要求只有當(dāng)主管人員執(zhí)行了“反記賬”操作后,才能繼續(xù)仿照前面的各級修改。5.系統(tǒng)結(jié)賬后對憑證進行“無痕跡”修改。此時系統(tǒng)要求由超級用戶執(zhí)行“反結(jié)賬”操作后,才能繼續(xù)仿照前面的各級修改。
不難看出,如果把會計軟件中的這種“憑證無痕跡修改”和“反審核、反記賬、反結(jié)賬”功能進行有效配合,那么將會為舞弊者提供相當(dāng)多的舞弊機會。而實際上,從近年來的會計信息化實務(wù)看,利用上述功能配合進行會計舞弊的例子屢見不鮮。
(四)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)接口舞弊
數(shù)據(jù)接口就流向而言可分為錄入口和輸出口,就范圍而言可分為系統(tǒng)(或模塊)內(nèi)部接口和外部接口。為方便對錄入或輸出數(shù)據(jù)的核對和修改,這些接口通常都設(shè)計有人工的“干預(yù)”機制,正是這種機制,為信息化環(huán)境下會計舞弊提供了機會。
案例5,賬務(wù)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)接口舞弊。對外報送的會計信息,最終都要在賬務(wù)系統(tǒng)集中匯總處理后,傳至報表系統(tǒng)生成會計報表。這些信息一部分由賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部產(chǎn)生,而另一部分則來源于其他業(yè)務(wù)子系統(tǒng),如工資、固定資產(chǎn)、應(yīng)收、應(yīng)付等。這些來源于其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),一般通過數(shù)據(jù)接口程序被實時或分批地制作成業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)賬憑證輸入賬務(wù)系統(tǒng)(屬外部機制憑證),而這種制作、輸入的時間以及內(nèi)容通常是人工可控的。一般來說,由業(yè)務(wù)系統(tǒng)自動產(chǎn)生的原始轉(zhuǎn)賬數(shù)據(jù)應(yīng)是相關(guān)業(yè)務(wù)的真實反應(yīng),但是由于人工“干預(yù)”機制的存在,便使這一轉(zhuǎn)賬接口成了極易舞弊的環(huán)節(jié)。
舞弊者在業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)賬憑證生成與傳遞前,可對原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)匯總表并進行有目的的修改,使生成以及被傳遞的會計憑證與業(yè)務(wù)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)背景不一致。如修改工資系統(tǒng)的人工費用分配表,修改固定資產(chǎn)系統(tǒng)的折舊費用分配表,修改應(yīng)收或應(yīng)付系統(tǒng)的往來業(yè)務(wù)匯總表等等。盡管許多軟件在賬務(wù)系統(tǒng)仍然保留賬賬、賬證、賬表等核對功能,但由于這些功能通常只負責(zé)賬務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部勾稽關(guān)系的檢查,并不涵蓋系統(tǒng)之間的勾稽關(guān)系,所以,這種利用賬務(wù)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間接口的舞弊,有一定的隱蔽性。
二、計算機環(huán)境下的審計對策
計算機技術(shù)環(huán)境顯然為會計舞弊者提供了太多以及太方便的舞弊機會和手段,面對新環(huán)境,傳統(tǒng)的審計手段已無能為力,因此必須要探討新的審計對策。
(一)綜合評價策略
對計算機會計系統(tǒng)的審計,審計人員可以先對其有一個綜合的考量,這樣可有效地提高審計工作的效率,更加充分地運用審計的“重要性原則”。對軟件系統(tǒng)的考量,除查看軟件鑒定證書外,還要了解其各主要系統(tǒng)及模塊的功能、初始化內(nèi)容及其業(yè)務(wù)處理流程。審計人員可運用軟件分析技術(shù),將企業(yè)系統(tǒng)的軟件運行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流程圖提煉出來,然后從多個角度對其進行分析評價,從中發(fā)現(xiàn)是否存在不合理的或特殊的會計數(shù)據(jù)處理流程和環(huán)節(jié)。另外,稽查人員還可以將一組數(shù)據(jù)輸入被審查系統(tǒng),然后比較輸出的結(jié)果與事先計算好的結(jié)果是否有差異,也可從不同角度列舉各種有代表性的數(shù)據(jù)輸入系統(tǒng),考察軟件的數(shù)據(jù)處理流程是否合法有效,是否留有非法的可供篡改數(shù)據(jù)的路徑,數(shù)據(jù)的計算是否合乎邏輯等等。經(jīng)過比對,系統(tǒng)的技術(shù)性和數(shù)據(jù)可靠性一目了然,然后在此基礎(chǔ)上再對系統(tǒng)進行有針對性的審計。
(二)宏觀比對策略
這是一種綜合性的審計策略。在對信息化系統(tǒng)及其數(shù)據(jù)結(jié)果進行審計評價時,可“先見森林,再見樹木”。即將企業(yè)當(dāng)期重要經(jīng)營指標(biāo)數(shù)據(jù)與企業(yè)所在行業(yè)以及企業(yè)歷年的同類數(shù)據(jù)進行比對分析,以宏觀洞察異常情況,進而進行重點審查。這一策略的使用,往往能使稽查者對被稽查的企業(yè)系統(tǒng)和數(shù)據(jù)有一個宏觀的認識和判斷,然后配合使用“微觀”的審計技術(shù)和方法,能大大地提高審計效率。
(三)系統(tǒng)規(guī)則審計策略
根據(jù)前面分析,計算機系統(tǒng)的自動化高效數(shù)據(jù)處理是以預(yù)設(shè)加工規(guī)則為前提的。因此在審計實務(wù)中,審計人員應(yīng)關(guān)注信息系統(tǒng)的加工規(guī)則,看其制定得是否合理、合法,是否前后一致,是否有二次維護修改的痕跡等,這樣往往能抓住問題的根源。
(四)人工干預(yù)口審計策略
為方便對軟件系統(tǒng)運行進行實時有效的監(jiān)督和控制,系統(tǒng)通常為操作者留下了許多可“干預(yù)”的環(huán)節(jié)或接口,這些環(huán)節(jié)或接口通常會被舞弊者“巧妙而有目的”地利用而成為舞弊的“事故多發(fā)地帶”。可以說凡是能被人操縱的環(huán)節(jié)與接口,都應(yīng)是審計者重點關(guān)注的地方。
(五)不輕信自動化加工結(jié)果策略
這一策略的原理前面已經(jīng)論及,它是指審計人員不要輕易相信系統(tǒng)自動加工的結(jié)果,特別對敏感的項目和數(shù)據(jù),要親自打開系統(tǒng)進行核對分析,有必要時還要親自查看其加工背景、加工規(guī)則和加工作業(yè)流程等等,甚至要演示數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)測試。
(六)巧用超級管理權(quán)策略
審計人員可要求企業(yè)提供系統(tǒng)超級訪問密碼,然后利用超級管理員權(quán)限對系統(tǒng)進行超級“訪問”審查:一方面直接利用操作員身份登錄系統(tǒng),進行系統(tǒng)最高級的訪問審查;另一方面可利用超級管理員對所有操作員密碼的超級維護權(quán)(即刪除操作員未知密碼,重新賦予新密碼,并以此密碼登錄該業(yè)務(wù)員操作界面),進行業(yè)務(wù)級特殊“訪問”檢查。
三、結(jié)束語
信息化技術(shù)是一把“雙刃劍”,它在為企業(yè)會計信息加工提供方便與高效的同時,也為舞弊者提供了“高效”的舞弊手段。審計人員不能僅在方法和技術(shù)層面上探討防弊的手段,因為這僅僅只是“戰(zhàn)術(shù)級”的,還需要在政策法規(guī)層面上進行“戰(zhàn)略級”的策略研究。只有將宏觀與微觀相結(jié)合,才能構(gòu)建一套科學(xué)完善的審計防范體系。
【參考文獻】
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關(guān)鍵詞:審計監(jiān)督;審計證據(jù);審計取證;企業(yè)信息化
隨著信息化時代的不斷發(fā)展,信息化技術(shù)在企業(yè)中得到了越來越多的重視和應(yīng)用。審計取證作為現(xiàn)代企業(yè)審計過程中的重要組成部分,信息化技術(shù)也得到充分的發(fā)展和利用。其不僅大大提高了企業(yè)審計效率,而且加強了企業(yè)審計工作中各組織機構(gòu)之間的協(xié)調(diào)性,使企業(yè)的發(fā)展更上一個臺階。然而信息技術(shù)在企業(yè)審計中尤其是審計取證過程的應(yīng)用并不是很成熟,目前還存在諸多不足,需要企業(yè)針對其中存在的問題進行改進和完善。
一、信息化環(huán)境對企業(yè)審計取證的影響
在信息化發(fā)展日益迅猛的今天,企業(yè)的審計取證工作面臨著新的機遇和挑戰(zhàn)。通過將現(xiàn)代信息化技術(shù)和企業(yè)的審計取證過程相結(jié)合,一方面使得企業(yè)審計效率大大提高,但是也使得審計工作中的不確定因素隨之增多,審計取證工作也相對變得復(fù)雜。信息化技術(shù)對企業(yè)審計取證工作的影響包括以下幾個方面:
1.信息化改變了審計取證的方式方法
信息化技術(shù)在審計過程中主要體現(xiàn)在審計技術(shù)和審計方法的結(jié)合和用上。以往的審計取證方法主要是手工取證或面對面取證。信息化技術(shù)的廣泛應(yīng)用使得審計取證環(huán)節(jié)變得更加復(fù)雜和多樣化。因此目前企業(yè)審計在審計取證過程面臨更多的新問題。例如:企業(yè)的審計工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)訪問企業(yè)的審計報表,并進行審計和統(tǒng)計工作,除此以外還可以應(yīng)用相應(yīng)的工作軟件對審計工作進行取證。這樣不僅可以避免人為因素在審計過程中造成的影響,還可以使企業(yè)的審計取證過程更加科學(xué)、合理和規(guī)范。
2.對審計人員的素質(zhì)提出了新的要求
信息化是現(xiàn)代計算機發(fā)展的產(chǎn)物,因此在信息化的大環(huán)境下對審計人員的職業(yè)素養(yǎng)提出了更嚴格、更高的要求。審計取證人員不僅要具備扎實的專業(yè)知識和工作素養(yǎng),同時還要具備熟練的計算機操作技能。與此同時,審計取證工作人員不僅要時刻緊跟時代的步伐,時刻掌握審計取證的手段或方式的最新動態(tài),還要熟練掌握網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的變化以及擁有完備的計算機操作技能,從而能夠適應(yīng)信息化條件下企業(yè)審計工作的新要求。
二、信息化環(huán)境下企業(yè)審計取證工作存在的問題
隨著企業(yè)改革的深入和信息化進程的加快,企業(yè)的信息化水平得到了很大的提升。但是信息化技術(shù)的使用依然很不完善,沒有形成完整的信息化管理和統(tǒng)計系統(tǒng),所以在審計取證工作中仍然存在如下問題:
1.審計目標(biāo)模糊、審計職能不明
在我國大多數(shù)企業(yè)中,審計工作者的工作具有明顯的兩面性:一方面,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)通過企業(yè)審計人員的工作了解企業(yè)的運營情況,為企業(yè)的決策提供科學(xué)、合理的依據(jù);另一方面,國家又通過審計人員的審計取證工作對企業(yè)進行監(jiān)督和管理,防止企業(yè)有違法亂紀或危害社會公共安全的行為。雖然我國有相關(guān)的審計機關(guān)對企業(yè)的審計工作進行監(jiān)督和管理,但對企業(yè)而言,國家的監(jiān)督不利于企業(yè)的良性發(fā)展和穩(wěn)定,從而造成了審計目標(biāo)不明確的問題。與此同時,我國企業(yè)正處于由傳統(tǒng)的面對面審計和手工審計取證向信息化審計發(fā)展的關(guān)鍵時期,企業(yè)在管理和審計過程中涉及的范圍很大,這就勢必會造成企業(yè)的審計職能模糊。
2.企業(yè)審計取證的觀念落后
現(xiàn)階段我國企業(yè)通過現(xiàn)代信息化的技術(shù)手段進行審計取證的工作和技術(shù)本身仍處于初級階段。大多數(shù)企業(yè)審計人員信息化程度不高,業(yè)務(wù)不夠熟練,使得企業(yè)審計取證的觀念相對較為落后,并且不能充分發(fā)揮信息化技術(shù)在審計取證工作中的真正用途。而對于一些年齡較大的審計工作人員,由于思想觀念仍處于傳統(tǒng)的審計取證方法之中,很難接受新時代下的新技術(shù),從而導(dǎo)致企業(yè)錯過信息化技術(shù)發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵時期。
3.規(guī)范電子數(shù)據(jù)證據(jù)的法律法規(guī)不夠完善
完善的法律法規(guī)不僅可以使企業(yè)的審計取證工作更加便捷、明確,而且可以加快企業(yè)在審計工作中的工作效率。但就目前而言,我國還沒有具備完善的電子數(shù)據(jù)取證方面的法規(guī)和約束,其主要表現(xiàn)在以下兩個方面:一是由于我國還沒有具備完善的法律法規(guī)來約束信息化條件下審計工作人員的工作準則和工作要求,嚴重影響了工作質(zhì)量;二是對電子數(shù)據(jù)的真實性及可靠性沒有明確的規(guī)范,導(dǎo)致電子數(shù)據(jù)不具備很強的說服力。
4.計算機審計軟件研發(fā)落后
雖然國家目前大力倡導(dǎo)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新,但在信息化技術(shù)條件下,企業(yè)無論是在審計取證軟件開發(fā)和使用培訓(xùn)的相關(guān)人才引進,還是創(chuàng)新思想的提高上都有著嚴重的滯后。企業(yè)對軟件設(shè)計的創(chuàng)新能力較差,而且目前實現(xiàn)的功能也相對偏簡單,只能進行一些簡單的數(shù)據(jù)收集和處理工作。而對于審計取證工作而言,該類軟件只能完成一些基礎(chǔ)性的工作,無法進行深入分析、挖掘。另外,審計軟件本身存在著較大的安全問題,經(jīng)常會有信息泄露和資料流失的現(xiàn)象發(fā)生,和國外的成熟產(chǎn)品之間存在著明顯的差距和不足。
5.審計工作人員的綜合素質(zhì)有待提高
審計取證信息化技術(shù)的運用和普及需要企業(yè)審計工作人員能夠熟練地操作計算機的相關(guān)功能和程序。但是就目前的國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)而言,企業(yè)內(nèi)的審計取證工作人員嚴重缺乏這方面的專業(yè)知識,導(dǎo)致在處理具體的審計取證問題時不能及時、有效地運用現(xiàn)有的信息化技術(shù)手段完成審計取證工作。另一方面,審計取證人員沒有良好的安全防范意識,不能對企業(yè)的審計信息進行保護,企業(yè)信息泄露的事件時有發(fā)生,這也充分體現(xiàn)出很多企業(yè)的審計取證人員沒有具備應(yīng)有的綜合素質(zhì)和素養(yǎng),這也是企業(yè)在適應(yīng)信息化技術(shù)普及的工作中應(yīng)注意的主要問題。
三、信息化條件下企業(yè)審計取證的改進措施
為了加快企業(yè)信息化技術(shù)建設(shè)的步伐,企業(yè)的審計工作部門能夠適應(yīng)現(xiàn)代信息化的發(fā)展,更好的完成審計取證工作,就必須積極地改進并不斷地完善原有的審計取證方法,為企業(yè)的信息化長遠發(fā)展提供長久動力??梢詮囊韵聨讉€方面來加強企業(yè)審計工作的信息化建設(shè):
1.加強企業(yè)審計信息化建設(shè)的意識
企業(yè)的審計取證工作如果想要順利有效地完成,就必須充分利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)。而首要工作就是要不斷加強企業(yè)和企業(yè)員工的信息化建設(shè)意識,從思想根本上提高企業(yè)員工的建設(shè)意識,最終適應(yīng)不斷發(fā)展的信息化技術(shù)。與此同時,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)更要充分認識到信息化建設(shè)的必要性,多形式、多樣化的進行信息化宣傳工作,使企業(yè)從上到下形成一個良好的改進氛圍。
2.依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù),構(gòu)建審計平臺
探索建立財政聯(lián)網(wǎng)審計平臺,一級財政預(yù)算單位與審計機關(guān)建立網(wǎng)絡(luò)連接,在被審計對象中普及推廣《預(yù)算單位和重要部門數(shù)據(jù)報送平臺》,實現(xiàn)“金審”與”金財”的對接,建立“預(yù)警跟蹤+聯(lián)網(wǎng)核查”審計模式,充分發(fā)揮聯(lián)網(wǎng)審計”實時、高效、全程”三項突出優(yōu)勢。同時可以利用審計數(shù)據(jù)采集接口、遠程審計取證的聯(lián)網(wǎng)審計模式,對審計單位連續(xù)監(jiān)控,如果在審計取證工作中發(fā)現(xiàn)重大問題,要及時上報到相關(guān)部門,避免擴大損失。聯(lián)網(wǎng)審計通過運用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù),能夠不僅可以實現(xiàn)遠程數(shù)據(jù)收集、審計取證、評價分析,還可以降低審取證的工作成本,分配審計取證資源,提高審計工作的效率。
3.加大培訓(xùn)力度,全面提升企業(yè)審計取證人員的專業(yè)素養(yǎng)
良好的專業(yè)素養(yǎng)不僅能夠幫助審計工作人員順利地完成審計取證工作,而且有助于自身利益的保護。企業(yè)管理人員也應(yīng)該鼓勵審計工作人員不斷學(xué)習(xí),并盡可能地提供培訓(xùn)機會,是審計取證人員不斷完善自己,以適應(yīng)新形式下的新工作。同時,企業(yè)也要定期開展相應(yīng)的信息化技術(shù)普及和培訓(xùn)工作,充分落實每一個審計工作者應(yīng)該掌握的專業(yè)素養(yǎng)。除此以外,審計取證工作人員更應(yīng)該理論聯(lián)系實際,將所學(xué)的信息化技術(shù)充分利用到自己的工作中去,使自己的業(yè)務(wù)工作更加熟練,為企業(yè)的發(fā)展提供更加堅實的后盾。
四、結(jié)論
信息化技術(shù)日新月異,發(fā)展的形勢也更加多樣化、復(fù)雜化,為企業(yè)的發(fā)展提供了有力保障。企業(yè)審計能夠為企業(yè)的發(fā)展提供良好的支撐,在維護財產(chǎn)法紀、規(guī)范企業(yè)運營中扮演著重要的角色。但是就目前我國大多數(shù)企業(yè)而言,沒有充分利用當(dāng)代信息化技術(shù),沒有形成很好的審計取證手段和方法。本文根據(jù)審計取證中存在的不足提出了相應(yīng)的改進策略,為企業(yè)的健康發(fā)展提供了有力保障。
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