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關(guān)鍵詞:事業(yè)單位 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度 改變
事I單位會(huì)計(jì),是以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì),是預(yù)算會(huì)計(jì)的重要組成部分。它對(duì)于促進(jìn)國(guó)家預(yù)算收支任務(wù)的完成,保護(hù)事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)安全,提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益都具有重要的意義。財(cái)政部于1997年5月份和7月份分別了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》,并規(guī)定該準(zhǔn)則和制度于1998年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)分類、會(huì)計(jì)要素、核算方式、記賬基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面都有質(zhì)的突破。它不僅吸取了企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功經(jīng)驗(yàn),而且還借鑒了國(guó)際公共會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法。因此,這次事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革與以往相比,可以說是一次會(huì)計(jì)管理模式的變革,對(duì)于事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作也有重大影響,主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體、預(yù)算資金核算方式和管理方法、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)等式和記賬方法以及會(huì)計(jì)報(bào)表體系的改變方面。
一、會(huì)計(jì)主體的改變
在原會(huì)計(jì)制度中,將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體認(rèn)為是預(yù)算資金活動(dòng),即“以預(yù)算資金活動(dòng)作為記賬主體”。這使得事業(yè)單位變成了國(guó)家財(cái)政的一個(gè)報(bào)銷單位,事業(yè)單位加強(qiáng)自身經(jīng)濟(jì)管理的觀念淡薄。新會(huì)計(jì)制度則明確規(guī)定:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象,記錄和反映事業(yè)單位自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?!边@就從概念上明確了事業(yè)單位是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的確立,有利于事業(yè)單位加強(qiáng)自身的經(jīng)濟(jì)管理,提高資金使用效益,同時(shí)也有利于事業(yè)單位以主體身份參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),謀求自身發(fā)展。
因此,這就要求事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作不能像原會(huì)計(jì)制度下那樣,僅僅是單純的記帳、算帳、報(bào)帳和簡(jiǎn)單的比較分析,而應(yīng)更加注重資金的“效益性”、“靈活性”和“流向性”。事業(yè)單位財(cái)會(huì)工作應(yīng)當(dāng)是依法籌集和運(yùn)用資金,對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合管理,包括:合理編制單位預(yù)算;積極組織收入,努力節(jié)約支出;加強(qiáng)資產(chǎn)管理,防止國(guó)有資產(chǎn)流失;建立健全的財(cái)務(wù)制度,如實(shí)反映單位財(cái)務(wù)狀況,加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算,提高資金使用效益等等,其內(nèi)容要全面涉及到事業(yè)單位的預(yù)算管理、收入管理、支出管理、資產(chǎn)管理、成本費(fèi)用管理和負(fù)債管理等各個(gè)方面。
二、預(yù)算資金核算方式和管理方法的改變
在原會(huì)計(jì)制度下,預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金分別核算,這是在過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)行的一種有效辦法。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,政府支持和鼓勵(lì)事業(yè)單位合理組織業(yè)務(wù)收入,增強(qiáng)了單位自我發(fā)展的能力。由此,預(yù)算外收入大幅度上升,并直接影響到了事業(yè)單位的生存和發(fā)展。當(dāng)前,在事業(yè)單位資金來源多渠道,同一種業(yè)務(wù)支出有多種資金來源的情況下,再采用預(yù)算內(nèi)外資金分別核算的辦法就顯得不相適應(yīng)了,會(huì)帶來很多問題。這是因?yàn)?,預(yù)算內(nèi)外資金分別核算,各自平衡,就好像是一個(gè)單位有兩套賬,各自分別記賬、算賬和報(bào)賬,不利于資金的統(tǒng)籌使用和合理調(diào)度,從而影響資金的使用效果和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因此,在實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中,事業(yè)單位需要的是充分利用各項(xiàng)資金在取得和使用方面的時(shí)間差,以調(diào)劑余缺,統(tǒng)籌兼顧。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)正是從這點(diǎn)出發(fā),在核算內(nèi)容上取消了預(yù)算的內(nèi)外分設(shè)賬戶、分別核算并專戶儲(chǔ)存等方面的規(guī)定,成為核算內(nèi)容統(tǒng)一的會(huì)計(jì)主體單位。新會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定“國(guó)家對(duì)事業(yè)單位實(shí)行核定收支、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的預(yù)算管理辦法”,取消了原有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理和自收自支管理三種預(yù)算管理方式?!昂硕ㄊ罩А保褪鞘聵I(yè)單位要將全部收入與各項(xiàng)支出統(tǒng)一編制預(yù)算,報(bào)經(jīng)主管部門和財(cái)政部門核定。各單位的預(yù)算內(nèi)外撥款和預(yù)算外收入,統(tǒng)一納入單位財(cái)務(wù)收支計(jì)劃,統(tǒng)一管理,統(tǒng)一核算?!岸~或定項(xiàng)補(bǔ)助”,是對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助收入不能滿足支出的事業(yè)單位實(shí)行的辦法。其中“定額補(bǔ)助”,是根據(jù)事業(yè)單位的收支情況,按相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)確定一個(gè)總的補(bǔ)助數(shù)額,“定項(xiàng)補(bǔ)助”則是對(duì)某些支出項(xiàng)目進(jìn)行的補(bǔ)助?!俺Р谎a(bǔ),結(jié)余留用”,是事業(yè)單位預(yù)算在經(jīng)主管部門和財(cái)政部門核定后,預(yù)算由事業(yè)單位自求平衡。這種新的預(yù)算管理形式要求事業(yè)單位必須對(duì)其預(yù)算內(nèi)、外資金實(shí)行統(tǒng)一核算、綜合平衡。事業(yè)單位在政府的支持下,可以合理組織業(yè)務(wù)收入,以增強(qiáng)單位自身發(fā)展的能力;同時(shí)事業(yè)單位可以根據(jù)實(shí)際需要統(tǒng)籌安排和合理調(diào)度預(yù)算內(nèi)、外資金,事業(yè)單位實(shí)行預(yù)算內(nèi)外資金統(tǒng)一核算,將有利于提高事業(yè)單位各項(xiàng)資金的綜合使用效益。
三、會(huì)計(jì)要素的改變
【關(guān)鍵詞】 商譽(yù) 會(huì)計(jì)制度 人力資源
商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)自19世紀(jì)末以來,一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中最具爭(zhēng)議的問題之一。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)研究水平的提高,對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)也在不斷地深入,20世紀(jì)40年代以來,會(huì)計(jì)界逐漸形成了幾種有代表性的商譽(yù)觀點(diǎn),即超額盈利觀、剩余價(jià)值觀和無形資源觀。目前對(duì)商譽(yù)的一般定義為:商譽(yù)是企業(yè)特殊的無形資產(chǎn),它通常指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越,或由于信譽(yù)好而獲得了客戶信任,或由于組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益高,或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價(jià)值,是企業(yè)能擁有或控制的、能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值,這種無形價(jià)值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。當(dāng)企業(yè)合并時(shí),商譽(yù)就是投資成本超過被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。
一、現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)制度綜述
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2001年6月通過了第142號(hào)準(zhǔn)則公告——《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱:SFAS-142)。該準(zhǔn)則繼續(xù)要求將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),但規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷,而且每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減損測(cè)試,在特定情況下,要求進(jìn)行基準(zhǔn)評(píng)估。如果子公司是一個(gè)獨(dú)立主體,其按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編報(bào)的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù),也必須進(jìn)行減損測(cè)試,子公司確認(rèn)的任何損失,不得上推至母公司。但子公司確認(rèn)了商譽(yù)減損測(cè)試,在子公司所在的母公司報(bào)告單元也必須進(jìn)行減損測(cè)試。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于無形資產(chǎn)方面的準(zhǔn)則主要是IAS38《無形資產(chǎn)》。IAS38主要是從規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的角度來界定無形資產(chǎn)的,按照IAS38的觀點(diǎn),“無形資產(chǎn),指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。按照這一定義,一項(xiàng)無形資源首先必須符合可辨認(rèn)性,并且必須同時(shí)滿足:歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量,才能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
由IAS38關(guān)于無形資產(chǎn)的論述(主要是IAS38第8—17段中的論述)可見,盡管IAS38認(rèn)為企業(yè)確實(shí)存在不可辨認(rèn)的資源,但是,由于它們不符合上述標(biāo)準(zhǔn)中的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)要求,因而都不能作為可明確辨認(rèn)的無形資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)入賬。不僅如此,IAS38還明確規(guī)定“自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)該確認(rèn)入賬”。既然形成自創(chuàng)商譽(yù)的“特殊資源”不能單獨(dú)確認(rèn)入賬,自創(chuàng)商譽(yù)作為一個(gè)整體也不能單獨(dú)確認(rèn)入賬,那么,有關(guān)信息充其量只能通過表外披露來向外界進(jìn)行反映了。然而,IAS38的“披露”部分對(duì)于這方面的信息并沒有強(qiáng)制性地做出規(guī)定。IAS38指出:“鼓勵(lì)但不要求企業(yè)提供如下信息:已全額攤完但在用的無形資產(chǎn)的描述;企業(yè)控制、但由于不滿足本準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或由于在本準(zhǔn)則生效前己購(gòu)入或己產(chǎn)生而未予確認(rèn)的重大無形資產(chǎn)的簡(jiǎn)要描述”。
我國(guó)在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中,合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分,確認(rèn)為商譽(yù);合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分,直接計(jì)入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽(yù),不再進(jìn)行攤銷,而是于每一個(gè)會(huì)計(jì)年度期末,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。但是鑒于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。
可見,無論是在美國(guó)、中國(guó),還是根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,有關(guān)企業(yè)人力資源和商譽(yù)方面的信息都屬于基于“外購(gòu)商譽(yù)”基礎(chǔ)上的,較為統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)則是在并購(gòu)中形成“外購(gòu)商譽(yù)”予以確認(rèn),然后在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試處理。鑒于此,目前會(huì)計(jì)制度框架下的商譽(yù)處理仍然處于殘缺狀態(tài),對(duì)形成商譽(yù)的真正要素并沒有形成統(tǒng)一、明確的認(rèn)識(shí),也就無從談起對(duì)完整意義上的商譽(yù)的科學(xué)處理。
二、基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度框架下的商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展思路
1、統(tǒng)一商譽(yù)認(rèn)識(shí),加強(qiáng)國(guó)際合作
關(guān)健詞:會(huì)計(jì)核算的一般原則資產(chǎn)負(fù)債支出
我國(guó)現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》是一九九八年一月一日起執(zhí)行的,共九章六十三條。我們清醒的看到,該制度為了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的需要,規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算行為,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,起到了積極的作用。但隨著社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步,現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》出現(xiàn)了很多弊端,這些弊端也一直為學(xué)術(shù)界討論的話題,也是任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)制度發(fā)展的必然結(jié)果。
一、從會(huì)計(jì)核算的一般原則上看
我國(guó)會(huì)計(jì)核算的原則有兩種,一種是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,另一種采用收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付,也不做為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)。從這兩種制度的概念可以看出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算較為科學(xué),但工作量與收付實(shí)現(xiàn)制相比要大;采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作量較小,但不夠科學(xué)。從會(huì)計(jì)核算的客觀角度出發(fā),無論企業(yè)還是行政單位發(fā)生的貨幣收支業(yè)務(wù)與交易或事項(xiàng)本身并不完全一致。例如在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中有的款項(xiàng)已經(jīng)收到,但銷售并未實(shí)現(xiàn);或者款項(xiàng)已經(jīng)支付,但并不是為了本期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的,我國(guó)的企業(yè)為了明確會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),更真實(shí)地反映特定會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息,強(qiáng)制企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?,F(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》第十七條明確規(guī)定“會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”,此條制度在制定的初期是適應(yīng)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)核算的需要,但經(jīng)過數(shù)年的運(yùn)作,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度正在同國(guó)際接軌,如果教條執(zhí)行此項(xiàng)規(guī)定將不利于現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算科學(xué)化的需要,此規(guī)定的弊端也突現(xiàn)出來。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的地區(qū)上海市,對(duì)執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》的單位試行采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,這是一種大膽的嘗試,也是今后執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》的行政單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的發(fā)展方向。
二、從資產(chǎn)的管理上看
資產(chǎn)從廣義上說是指由過去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義是行政單位占有或者使用的,能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。由此可以看出《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的定義過于狹隘,既然以資產(chǎn)的形式存在做為一種物質(zhì)資源,第一就得考慮其獲利的問題,試想一下我國(guó)制定此《行政單位會(huì)計(jì)制度》時(shí)未充分考慮其獲利的問題;第二就是考慮其是否反映資產(chǎn)的公允價(jià)值,并按期計(jì)提折舊,現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》第二十四條明確規(guī)定“行政單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊”,無形資產(chǎn)更不能談什么攤銷的問題了,所以行政單位的會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)多不能完全反映出真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)值。與此相比我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度每年都在修定和完善中,執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的單位不但要對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊,還要充分考慮該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,當(dāng)資產(chǎn)減值時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,達(dá)到會(huì)計(jì)核算的帳面資產(chǎn)真實(shí)反映其市場(chǎng)價(jià)值。由此可以看出修改《行政單位會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)的有些條款是很有必要的,達(dá)到用制度約束行為的需要。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;改進(jìn)意見
現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度從1999年1月1日開始實(shí)施以來已歷經(jīng)整整20年,鑒于目前的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度不能適應(yīng)自身 發(fā)展 的需要,醫(yī)院管理部分應(yīng)該作出相應(yīng)的對(duì)策,同時(shí)國(guó)家有關(guān)部門對(duì)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范制度應(yīng)進(jìn)行改革,制定相關(guān)的能適用于各行業(yè)發(fā)展的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前非營(yíng)利性醫(yī)院也應(yīng)盡快運(yùn)用 企業(yè) 會(huì)計(jì)的使醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算制度能更加客觀真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。
1存在問題
1.1固定資產(chǎn)及固定基金
第一,虛增固定資產(chǎn)資產(chǎn)總量。購(gòu)置固定資產(chǎn),是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn),不引起實(shí)物資產(chǎn)的增減變化;固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整。而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來,而是凈資產(chǎn)的一種虛增。
1.2 按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金,虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定,醫(yī)院通過對(duì)固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中,同時(shí)又將固定基金的金額保持不變,這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額同時(shí)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中作了兩次重復(fù)反映,并且計(jì)提修購(gòu)基金時(shí),只要不處置資產(chǎn),即使所提修購(gòu)基金的金額超過了固定資產(chǎn)原值,也會(huì)繼續(xù)計(jì)提。隨著時(shí)間的推移,醫(yī)院的固定資產(chǎn)規(guī)模越來越大。
1.3 不利于固定資產(chǎn)的更新。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的目的在于對(duì)固定資產(chǎn)使用成本的分配和對(duì)其已損耗價(jià)值的補(bǔ)償,現(xiàn)在在沒有明確劃分比例的前提下,規(guī)定修購(gòu)基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕,無形之中會(huì)侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。
1.4不利于管理者了解資產(chǎn)實(shí)際損失情況。在醫(yī)院發(fā)生捐贈(zèng)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時(shí),全部通過“專用基金―修購(gòu)基金”來進(jìn)行核算。由于專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬,根本不能反映哪項(xiàng)固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入、保險(xiǎn)賠償?shù)人a(chǎn)生的損益情況,當(dāng)發(fā)生報(bào)廢、毀損、盤虧等情況時(shí),醫(yī)院將無法知曉該資產(chǎn)的實(shí)際損失情況, 在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)從購(gòu)置到報(bào)廢的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),對(duì)其價(jià)值不做調(diào)整,而當(dāng)該資產(chǎn)由于各種原因而退出醫(yī)院時(shí)卻按固定資產(chǎn)原值作一次性減少處理,會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)減少過快。第五,凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo),然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,不利于考核單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī),也不利于固定資產(chǎn)實(shí)有價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映,容易導(dǎo)致單位家底不清;同時(shí),支出的虛增,使醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。
2改進(jìn)思路
2.1建立規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系,目前的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度不能適應(yīng)自身 發(fā)展 的需要,醫(yī)院管理部分應(yīng)該作出相應(yīng)的對(duì)策,同時(shí)國(guó)家有關(guān)部門對(duì)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范制度應(yīng)進(jìn)行改革,制定相關(guān)的能適用于各行業(yè)發(fā)展的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前非營(yíng)利性醫(yī)院也應(yīng)盡快運(yùn)用 企業(yè) 會(huì)計(jì)的分析方法,對(duì)醫(yī)院的 經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立核算與監(jiān)督。營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)經(jīng)衛(wèi)生主管部門登記注冊(cè),采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法,提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的綜合程度和可比性。另外,為反映醫(yī)院資金的利用效益,醫(yī)院應(yīng)對(duì)不同投資主體,對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)按統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求,簡(jiǎn)化企業(yè)的會(huì)計(jì)處理程序和處理方法。
2.2 完善各項(xiàng)資本經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的明細(xì)劃分。對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)資本經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行明細(xì)劃分,其目的就是規(guī)范會(huì)計(jì)處理,做到賬目有所依據(jù)。隨著市場(chǎng)體制的不斷加強(qiáng),醫(yī)院經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)化越來越明顯,各種形式的資本經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)經(jīng)常發(fā)生。這就要求有關(guān)部門改革過去不合理的會(huì)計(jì)制度,使業(yè)務(wù)狀況的核算規(guī)范化,如可將對(duì)外投資項(xiàng)目細(xì)分為長(zhǎng)期投資、中期投資、短期投資,做到具體的投資有具體的核算要求。另外,可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度增設(shè)投資收益項(xiàng)目,年底結(jié)賬時(shí)直接將其轉(zhuǎn)入收支結(jié)余項(xiàng)目中的“其他科目”里。無論如何,對(duì)各種形式下的資本經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)劃分,制定出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范,都有利于完善醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系[1]。
3.3 加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的監(jiān)督機(jī)制。在醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的過程中,會(huì)計(jì)主體出于自身局部利益的考慮,比如為增進(jìn)收入賬目制定出的會(huì)計(jì)制度往往會(huì)與正式的規(guī)定不相符,這種有利于自身的會(huì)計(jì)行為是缺乏有效監(jiān)督的。一般而言,會(huì)計(jì)主體采取不同的會(huì)計(jì)處理程序和方法,都會(huì)得出不同的會(huì)計(jì)信息,從而影響主體在利益上的分配。因此資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)有一個(gè)固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目,使醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結(jié)余的情況,確保會(huì)計(jì)制度應(yīng)有的嚴(yán)肅性??梢?強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的約束以及監(jiān)督機(jī)制有利于會(huì)計(jì)制度的深入改革。
3.4在會(huì)計(jì)核算上要建立醫(yī)療賠償準(zhǔn)備金。醫(yī)院現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度如果事先不考慮醫(yī)療事故可能帶來經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),必將導(dǎo)致財(cái)務(wù)支出和凈收入相背離。由于缺乏醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),在抵御風(fēng)險(xiǎn)方面做得并不太好,在當(dāng)前醫(yī)療糾紛和事故的處理中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)棘手的問題。按醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保障的原理,應(yīng)增補(bǔ)建立醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的科目,及時(shí)建立醫(yī)療賠償準(zhǔn)備金。各醫(yī)院可視其實(shí)際情況選擇,但應(yīng)遵守??顚S玫脑瓌t。此外,應(yīng)改變目前單純按人員比例分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用的方法,采用按人員比例和收入比例相結(jié)合費(fèi)用分?jǐn)傓k法。在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生經(jīng)濟(jì)賠償時(shí)做好損失計(jì)提減值準(zhǔn)備,并在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的賠償準(zhǔn)備金進(jìn)行全面檢查,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。
關(guān)鍵字:會(huì)計(jì)核算;事業(yè)單位;會(huì)計(jì)制度
我國(guó)的會(huì)計(jì)體系按照核算主體性質(zhì)劃分為企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系兩大類。預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要包括行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。通近幾年來,我國(guó)財(cái)政管理體制改革步伐越來越快,事業(yè)單位核算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境也隨之發(fā)生了變化。頒布和實(shí)施《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步完備的標(biāo)志,也表明了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度更加完善。雖然我國(guó)事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度有其所獨(dú)具的優(yōu)勢(shì),但也存在一些新的問題需要解決。
一、事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度的有利之處
隨著《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步完備,事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度也改善很多,較之以前更加完善。
第一,會(huì)計(jì)核算的一般原則得到確定。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一次把會(huì)計(jì)核算的11條一般原則全面系統(tǒng)地提了出來,統(tǒng)一協(xié)調(diào)了不同事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算,使之具有了可比性。
第二,統(tǒng)一核算預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金。事業(yè)單位收到的預(yù)算外資金不再單獨(dú)設(shè)帳,其支出按性質(zhì)劃分;預(yù)算外資金是財(cái)政部門對(duì)事業(yè)單位的一種注入資金的渠道,由財(cái)政部門決定注入的數(shù)量和多少。將預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算處理,使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)處理變得簡(jiǎn)單易行,也使預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金得到綜合平衡。
第三,規(guī)范了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算,加強(qiáng)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理?!妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅全面系統(tǒng)地提出了會(huì)計(jì)核算的一般原則,還規(guī)范了會(huì)計(jì)核算工作,突出了會(huì)計(jì)核算的方法。在原來,會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容是混合在一起的,不容易區(qū)分;現(xiàn)在,《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則明確了會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系,加強(qiáng)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理。
第四,會(huì)計(jì)集中核算制是財(cái)政體制改革的新舉措之一,具有一定的積極作用。會(huì)計(jì)集中核算制能自始至終全面監(jiān)控資金運(yùn)動(dòng),推動(dòng)了反腐倡廉的深入開展,堵住腐敗的源頭。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后,各預(yù)算單位銀行不允許另設(shè)賬戶,而由會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一集中設(shè)立賬戶,有利于規(guī)范會(huì)計(jì)行為,控制財(cái)政資金的支出,使財(cái)政資金支出的真實(shí)性得到保證。會(huì)計(jì)集中核算還統(tǒng)一了支出標(biāo)準(zhǔn)和審核標(biāo)準(zhǔn),,有利于真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息的實(shí)現(xiàn),保證各項(xiàng)財(cái)政規(guī)定能得到貫徹的執(zhí)行。
二、事業(yè)單位現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度存在的問題
目前我國(guó)事業(yè)單位已經(jīng)開始建立會(huì)計(jì)核算管理模式,核算的管理制度和客體運(yùn)行環(huán)境也在發(fā)生著變化,現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度逐漸表現(xiàn)出其存在的問題與不足之處。
(一)會(huì)計(jì)制度存在著問題
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度并不是很完善,雖然改革后的事業(yè)單位會(huì)計(jì)法律體系較之先前有很大改進(jìn),與事業(yè)單位自身特點(diǎn)和實(shí)際情況也能相符,但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,仍難以順利及時(shí)地開展基層單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),并且不同的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行辦法也不一致。在會(huì)計(jì)科目和核算內(nèi)容的設(shè)計(jì)上, 還存在著與部門預(yù)算編報(bào)不一致的現(xiàn)象。一些單位的實(shí)際情況并不適合執(zhí)行單一的會(huì)計(jì)制度,從而出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可比性差、可讀性不強(qiáng)的問題。由于省、市、縣各級(jí)行業(yè)部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來增多、日益復(fù)雜,但單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)科目數(shù)量有限,使有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能得到準(zhǔn)確的反映。
(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的問題
事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的,收付實(shí)現(xiàn)制就是將本期全部現(xiàn)金收入作為本期收入, 將本期全部現(xiàn)金支出作為本期耗費(fèi)。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能使事業(yè)單位的現(xiàn)金流量得到客觀反映,但它存在著年度收支不配比的問題,因?yàn)榘茨晔杖〉囊恍┦杖耄诋?dāng)年可能無法全部支付與其相配比的支出項(xiàng)目,這些支出也可能會(huì)發(fā)生在下一年。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息模糊不清,不利于事業(yè)成本的準(zhǔn)確核算和成本效益觀念的形成,更不利于事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析活動(dòng)的開展。
(三)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中存在的弊端
1. 固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值在固定資產(chǎn)原值中不能得到真實(shí)反映。資產(chǎn)總量隨著固定資產(chǎn)的磨損而虛增,賬面價(jià)值與凈值隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)逐漸背離和事業(yè)單位因業(yè)務(wù)活動(dòng)成本不包括折舊費(fèi)用而造成成本核算不完整等是現(xiàn)在固定資產(chǎn)核算存在的一些顯著的問題。由于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定, 固定資產(chǎn)只核算原值不計(jì)提折舊, 在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值反映價(jià)值形態(tài)的固定資產(chǎn)也只核算原值,固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生損耗的核算問題在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中并沒有明確的規(guī)定,所以使固定資產(chǎn)的凈值在固定資產(chǎn)原值中得不到反映,也就導(dǎo)致了上述問題的發(fā)生。
2.財(cái)政專戶資金管理與核算并不規(guī)范。由于核算科目的不完整以及預(yù)算外資金屬于財(cái)政性資金的概念的錯(cuò)誤理解,現(xiàn)在事業(yè)單位的許多會(huì)計(jì)行為出現(xiàn)了錯(cuò)用會(huì)計(jì)科目、混淆資金性質(zhì)的問題,一些單位為了逃避預(yù)算外資金的管理,直接就把收入抵作了支出,這些行為很不規(guī)范,有些已經(jīng)違反了相關(guān)的會(huì)計(jì)制度。
(四)會(huì)計(jì)集中核算制存在的問題
會(huì)計(jì)集中核算制是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式發(fā)展新的嘗試,各單位進(jìn)行帳務(wù)核算將逐步采用會(huì)計(jì)集中核算制,其既有一定的積極作用,但也有不足的地方,在這里本文將單獨(dú)談一下會(huì)計(jì)集中核算制存在的問題。
會(huì)計(jì)集中核算制的弊端主要是在實(shí)踐中表現(xiàn)出來的。第一,集中管理事業(yè)單位的財(cái)政性資金會(huì)引起責(zé)權(quán)利的變化,很多單位領(lǐng)導(dǎo)不能轉(zhuǎn)變意識(shí),并不支持集中會(huì)計(jì)核算制的實(shí)施,而財(cái)政部門也很消極,不利于事業(yè)單位和財(cái)政部門組織資金運(yùn)動(dòng)與處理財(cái)務(wù)關(guān)系的進(jìn)行。第二,實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算制后,財(cái)務(wù)管理的權(quán)限發(fā)生了部分轉(zhuǎn)移,必然影響單位財(cái)務(wù)管理的積極性,而本單位的事權(quán)仍需本單位來負(fù)責(zé),容易造成財(cái)權(quán)與事權(quán)的脫節(jié),導(dǎo)致資產(chǎn)浪費(fèi)與流失現(xiàn)象的出現(xiàn),不利于資產(chǎn)的管理。第三,事業(yè)單位的資金應(yīng)分于財(cái)政性資金的事業(yè)性收支和屬于非財(cái)政性資金的經(jīng)營(yíng)性收支兩部分。按照會(huì)計(jì)集中核算制的規(guī)定,集中核算的范圍只包括事業(yè)性收支而不包括經(jīng)營(yíng)性收支,使單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)被分成兩部分,造成了會(huì)計(jì)信息的不完整。
三、對(duì)改進(jìn)會(huì)計(jì)核算制度的建議
(一)建立完整的會(huì)計(jì)體系
要使會(huì)計(jì)核算制度更加完善,就要建立完整的會(huì)計(jì)體系。這些體系包括會(huì)計(jì)科目核算體系、責(zé)任項(xiàng)目核算體系、預(yù)算單位核算體系、財(cái)務(wù)報(bào)告核算體系,會(huì)計(jì)科目、責(zé)任項(xiàng)目核算體系是通過報(bào)表格式體系、憑證格式體系及賬本格式體系來體現(xiàn)的。我們來具體說一下怎樣建立完整的財(cái)務(wù)報(bào)告核算體系。要建立完整的財(cái)務(wù)報(bào)告核算體系,不僅要補(bǔ)充內(nèi)容,還要剔除一些項(xiàng)目,也要完善一些內(nèi)容。在建立完整的財(cái)務(wù)報(bào)告核算體系時(shí),為了使一定時(shí)期的現(xiàn)金流入和流出狀況得到準(zhǔn)確地反映,應(yīng)該增加現(xiàn)金流量表。在資產(chǎn)負(fù)債表要剔除的項(xiàng)目是收入類和支出類項(xiàng)目,資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素要在資產(chǎn)負(fù)債表中得到體現(xiàn)。事業(yè)單位基本數(shù)字表也要完善,以便能使事業(yè)單位的情況得到全面地反映。
(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)
事業(yè)單位也是生產(chǎn)部門,只不過于企業(yè)相比,它生產(chǎn)的是精神產(chǎn)品;事業(yè)單位也有經(jīng)營(yíng)性,只不過經(jīng)營(yíng)目的于企業(yè)不同;并且也要面向市場(chǎng),致使程度比企業(yè)要弱。事業(yè)單位的特點(diǎn)與企業(yè)比較相似, 完全可能采用與企業(yè)相同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ),不僅與會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性和客觀性原則相符合,還能使單位的資產(chǎn)和負(fù)債如單位的資金運(yùn)行過程、單位的業(yè)務(wù)收支及結(jié)余情況等得到如實(shí)地反映。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制,可以將事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)的核算轉(zhuǎn)變?yōu)閱挝坏馁Y產(chǎn)或負(fù)債的核算,能使單位的可用財(cái)力和潛在風(fēng)險(xiǎn)得到充分反映。
將會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制,不僅能正確核算成本費(fèi)用、提高單位經(jīng)營(yíng)效益,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,更能提高會(huì)計(jì)信息的利用率,有效的運(yùn)用現(xiàn)代管理手段。權(quán)責(zé)發(fā)生制能正確核算成本、有效計(jì)算利潤(rùn),因此事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)盡快完成向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。
由于事業(yè)單位之間的情況不同,是否要將會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)全面轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制,要根據(jù)企業(yè)的具體情況來定。為了維持事業(yè)單位正常的會(huì)計(jì)工作秩序,會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,不僅需要對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修改,還需要其他方面如立法、應(yīng)用軟件設(shè)計(jì)等的配合,要保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及資金利用的合理性。
(三)固定資產(chǎn)原值應(yīng)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值
為了使固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值在固定資產(chǎn)原值中得到真實(shí)地反映,事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)實(shí)行折舊制度。由于要使固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗和凈值得到記錄和反映,事業(yè)單位應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。事業(yè)單位如果實(shí)行的是內(nèi)部成本核算,應(yīng)將折舊費(fèi)用在相關(guān)的成本費(fèi)用中列支。如果不實(shí)行內(nèi)部成本核算,應(yīng)只列出折舊費(fèi)用而不列支出。
為了使會(huì)計(jì)核算制度更完善,事業(yè)單位應(yīng)規(guī)范財(cái)政專戶資金管理與核算,正確理解預(yù)算外資金屬于財(cái)政性資金的概念,完善會(huì)計(jì)核算科目,避免濫用錯(cuò)用會(huì)計(jì)核算科目。對(duì)實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算制的單位,應(yīng)使其領(lǐng)導(dǎo)盡快完成思想意識(shí)上的轉(zhuǎn)變,調(diào)動(dòng)財(cái)政部門的積極性,并盡快完善會(huì)計(jì)集中核算的相關(guān)規(guī)定,使事業(yè)單位的兩部分資金得到統(tǒng)一處理。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度的完善,對(duì)規(guī)范單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)行為也有重要的作用,使事業(yè)單位能更好的適應(yīng)客體運(yùn)行環(huán)境的變化,取得較好的經(jīng)濟(jì)效果。
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財(cái)政部于2006年2月15日了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,進(jìn)一步完善了與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)并與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。相比之下,行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則尚有較大的完善空間。隨著我國(guó)財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化,事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生巨大變化,這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,因此有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?。筆者就事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理的討論熱點(diǎn)談?wù)勛约旱目捶?,和大家一起商榷?/p>
一、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的缺陷
(一)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在不足
當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度仍然以收付實(shí)現(xiàn)制作為主要核算基礎(chǔ),存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用并非每年都會(huì)發(fā)生,在發(fā)生修繕費(fèi)用年度,造成當(dāng)年支出增大,結(jié)余減少,使得當(dāng)期收支不配比,計(jì)算的結(jié)余就不具備可比性,尤其是實(shí)行政府采購(gòu)國(guó)庫(kù)集中支付制度后,采購(gòu)環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離,使得項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付存在一定的時(shí)間間隔,在采購(gòu)與支付間隔跨年度時(shí),會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的賬實(shí)不符,不能真實(shí)反映單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
(二)不完整、不真實(shí)的資產(chǎn)反應(yīng)
1.固定資產(chǎn)
事業(yè)單位的固定資產(chǎn)只核算賬面原值,而在其使用期內(nèi)不計(jì)提折舊,也不做減值測(cè)試,通過提取修購(gòu)基金來保證固定資產(chǎn)的維護(hù)和更新。這種核算方法存在著一定弊端。一是價(jià)值背離,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)凈值之間隨著時(shí)間的推移差距越來越大;二是虛增凈資產(chǎn),以賬面原值核算固定基金,使資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映凈資產(chǎn)的實(shí)際情況,虛增了凈資產(chǎn)。
2.無形資產(chǎn)
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位的無形資產(chǎn)沒有規(guī)定攤銷的具體時(shí)間,一般而言,事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷有以下兩種方法:
(1)在無形資產(chǎn)購(gòu)入或自行開發(fā)成功時(shí)予以攤銷。這樣在整個(gè)受益期內(nèi),單位所購(gòu)入的無形資產(chǎn)情況在賬面上無法得到反映,這與單位存在并且正在使用無形資產(chǎn)的實(shí)際情況顯然不相符。(2)在無形資產(chǎn)受益期滿時(shí)予以攤銷,這種方法在受益期內(nèi)單位購(gòu)入無形資產(chǎn)在賬面上得到了反映,但隨著無形資產(chǎn)使用年限的增加,這種反映越來越不真實(shí),同時(shí),購(gòu)入無形資產(chǎn)時(shí)支付了款項(xiàng)卻沒有相應(yīng)地列支,從而造成了年底預(yù)算結(jié)余資金(事業(yè)結(jié)余)的虛增。
(三)會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)不全面
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置有資產(chǎn)類、負(fù)債類、支出類及凈資產(chǎn)類五大類,但這些會(huì)計(jì)科目中都沒有“在建工程”科目。在實(shí)際中,事業(yè)單位資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)中有很多種情況可以用“在建工程”科目進(jìn)行核算,如事業(yè)單位購(gòu)入需安裝的設(shè)備、通過多渠道籌資進(jìn)行基建等都需通過“在建工程”科目核算。
在事業(yè)單位資產(chǎn)核算中,有很多物品可通過“低值易耗品”科目核算。按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》事業(yè)單位大量的單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的電話機(jī)、藤椅、簡(jiǎn)易辦公家具等資產(chǎn)也在“固定資產(chǎn)”科目核算。然而這類資產(chǎn)使用頻率高,很容易損壞,更換較為頻繁,不適宜列入“固定資產(chǎn)”科目核算,通過“低值易耗品”科目核算更合適些。
(四)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的缺陷
事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組成。其報(bào)表有兩個(gè)最大的不足:一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看,事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表,不能動(dòng)態(tài)反映其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;二是從報(bào)表的具體結(jié)構(gòu)看,資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎(chǔ),資產(chǎn)負(fù)債表提供的是事業(yè)單位在一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況,是靜態(tài)的財(cái)務(wù)信息。其中收入支出類項(xiàng)目反映一定時(shí)期事業(yè)單位的財(cái)務(wù)成果,是動(dòng)態(tài)信息,把兩者放在同一張報(bào)表上反映有些混亂,混淆了時(shí)點(diǎn)和時(shí)期會(huì)計(jì)信息的性質(zhì),并且事業(yè)單位還要另行編制收入支出表,資產(chǎn)負(fù)債表這樣設(shè)置與收入支出表顯然有些重復(fù)。
(五)會(huì)計(jì)核算中其他方面的不足
在現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中,接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理不統(tǒng)一;在對(duì)外投資核算中無長(zhǎng)期投資與短期投資之分,無投資收回的會(huì)計(jì)處理,對(duì)外投資只規(guī)定了成本法核算而沒有規(guī)定權(quán)益法的核算內(nèi)容;在所得稅的處理中,將其作為收益的分配而非確認(rèn)為一項(xiàng)支出也是不妥當(dāng)?shù)?/p>
凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益,歸法人所有。但其中的專用基金包括:固定資產(chǎn)修購(gòu)基金、職工福利基金、醫(yī)療基金、住房基金等。從職工三大福利基金的性質(zhì)看,是一種專門用于職工福利、醫(yī)療、住房等方面的社?;穑皇橇粲谑聵I(yè)單位的剩余權(quán)益,即不屬于凈資產(chǎn),將其列入凈資產(chǎn)核算是不合適的;同時(shí)提取修購(gòu)基金的規(guī)定使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出:在購(gòu)置固定資產(chǎn)環(huán)節(jié),其價(jià)值一次性列入了支出;在計(jì)提修購(gòu)基金環(huán)節(jié),按收入的一定比例計(jì)提的修購(gòu)基金又一次被列入支出,使固定資產(chǎn)兩次計(jì)入支出類科目,人為擴(kuò)大了實(shí)際支出。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革之建議
(一)改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制
由于收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性、可比性和全面性,難以對(duì)事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算,不能適應(yīng)以績(jī)效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。因此,筆者建議事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制,進(jìn)行全面的成本核算,以更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率,同時(shí)也更接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,便于實(shí)際會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比性,為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會(huì)計(jì)信息。
(二)完善現(xiàn)行事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目體系
1.固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,取消“固定基金”和“專用基金-折舊基金”科目,設(shè)置“累計(jì)折舊”科目;對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,并列入資產(chǎn)負(fù)債表中,作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng),充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),可直接借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目,這樣的會(huì)計(jì)處理既簡(jiǎn)捷又清晰。由于事業(yè)單位的特殊性,可采取直線法或工作量法對(duì)使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),借記“事業(yè)支出-折舊費(fèi)”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目。
2.無形資產(chǎn)的核算引入凈資產(chǎn)類科目
“無形基金”科目。事業(yè)單位購(gòu)入無形資產(chǎn)時(shí),借:無形資產(chǎn),貸:無形基金;同時(shí),借:事業(yè)支出;貸:銀行存款。年末,按無形資產(chǎn)的實(shí)際損耗數(shù)(無形資產(chǎn)的原入賬價(jià)值除以實(shí)際受益年限),借:無形基金,貸:無形資產(chǎn)。這種方法在賬面上能夠準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位所擁有的無形資產(chǎn)的價(jià)值情況。
3.建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置需安裝的固定資產(chǎn)建造工程或多渠道進(jìn)行基建籌資時(shí),先在“在建工程”科目中歸集相應(yīng)的成本和支出,待安裝完畢或工程達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí),再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇哭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。
增加“低值易耗品”科目,用于核算事業(yè)單位中價(jià)值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的物品,同時(shí)建議提高對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定。
4.對(duì)外投資的核算,建議取消“事業(yè)基金-投資基金”科目。同時(shí)基于建立折舊制度的設(shè)想,將固定資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理改為:借記“累計(jì)折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目;按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目,按借貸雙方差額借記或貸記其他收入科目。
(三)凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)問題的改進(jìn)
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定:事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、節(jié)余等。其中,事業(yè)基金包括了歷年的滾存資金和對(duì)外投資基金,滾存節(jié)余資金不僅僅指事業(yè)單位創(chuàng)造的資本增值,還包含了單位成立時(shí)的資本金。資本金相當(dāng)于“開辦費(fèi)”,原則上不能動(dòng)用,由于賬面沒有對(duì)該資金予以單獨(dú)反映,造成會(huì)計(jì)信息的閱讀和使用不便。筆者建議將資本金從“事業(yè)基金”中分離,建立類似企業(yè)會(huì)計(jì)的“實(shí)收資本”科目,在凈資產(chǎn)中單獨(dú)反映。
如上所述,專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的資金,職工的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等三項(xiàng)基金,屬于負(fù)債,因此,建議將該三項(xiàng)基金從凈資產(chǎn)中分離,列入負(fù)債類科目,可在“其它應(yīng)付款”科目下按社保類別分別設(shè)置明細(xì)科目。
(四)改進(jìn)接受捐贈(zèng)的核算
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定,事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“專用基金”科目;接受非限定用途財(cái)務(wù)捐贈(zèng)時(shí),借記“銀行存款/材料”科目,貸記“其它收入”科目。同樣是接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)處理方法卻存在差異,前者是將接受的捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn),而后者則計(jì)入收入。因此筆者認(rèn)為這種處理方法不夠嚴(yán)密,事業(yè)單位接受捐贈(zèng)的不論是限定用途的財(cái)物還是非限定用途的財(cái)物都是增加了單位的凈資產(chǎn),因此將接受的非限定用途的財(cái)物計(jì)入“事業(yè)基金”科目,同樣,將限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“專用基金”科目。這樣更好的統(tǒng)一了相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算,有助于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)范化。
(五)對(duì)修購(gòu)基金的建議
如前所述,現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出,因此建議將計(jì)提的修購(gòu)基金列入結(jié)余分配中。同時(shí)在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細(xì)科目中,再設(shè)兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目,一是“福利基金”,二是“修購(gòu)基金”。提取修購(gòu)基金,實(shí)質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金,使事業(yè)單位有一個(gè)比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護(hù)的資金來源。因此通過“結(jié)余分配”賬戶提取修購(gòu)基金,有利于避免現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中的弊病。在提取修購(gòu)基金時(shí),借記“結(jié)余分配-提取專用基金(修購(gòu)基金)”科目;貸記“專用基金-修購(gòu)基金”科目;使用修購(gòu)基金時(shí),借記“專用基金-修購(gòu)基金”科目,貸記“銀行存款”等科目
(六)將交納所得稅作為一項(xiàng)支出而不是節(jié)余的分配
在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中,結(jié)余分配內(nèi)容除計(jì)提專用基金外,有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得收入的事業(yè)單位須計(jì)算應(yīng)交所得稅。雖然事業(yè)單位開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標(biāo)不完全等同于企業(yè),但取得收益后作為所得稅的納稅義務(wù)人不應(yīng)有事業(yè)和企業(yè)之分,因此,事業(yè)單位應(yīng)改變所得稅作為結(jié)余分配的會(huì)計(jì)處理方式,而將其作為一種費(fèi)用,而且這種所得稅費(fèi)用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可也更接近于國(guó)際上的處理方式。即:增設(shè)“所得稅”科目,年終計(jì)算交納所得稅時(shí),借記“所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。
(七)變革會(huì)計(jì)報(bào)表形式,增加現(xiàn)金流量表和附注披露
將現(xiàn)金流量表納入事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系,以動(dòng)態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量,這是國(guó)際通行的慣例,也是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的需要。同時(shí)建議,將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出項(xiàng)目刪除,以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù),以全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況,維護(hù)債權(quán)人利益,防止國(guó)有資產(chǎn)流失。此外,如沒有附注披露,那么財(cái)務(wù)報(bào)表是不完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性,許多有用的信息無法進(jìn)入財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表的主表,但通過附注可以披露出來,從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量。
一、分出業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的比較我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度要求分保分出入于發(fā)出分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分出保費(fèi)及各項(xiàng)攤回費(fèi)用,現(xiàn)行的再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是如此。再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的核算是在保險(xiǎn)公司之間通過分保賬單進(jìn)行,分保業(yè)務(wù)賬單是分保分出人與分保接受人核算分保業(yè)務(wù)的主要憑證,賬單中一般載明分保費(fèi)、分保手續(xù)費(fèi)、分保賠款、分保準(zhǔn)備金等內(nèi)容,雙方分別根據(jù)賬單中借貸方的差額確定是應(yīng)收還是應(yīng)付。由于分保業(yè)務(wù)賬單一般按季度編制,使得分出保費(fèi)及各項(xiàng)攤回費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)滯后,不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。新準(zhǔn)則借鑒美國(guó)、歐洲等國(guó)家的慣例,規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支。美國(guó)、歐洲等國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)一般在與確認(rèn)原保險(xiǎn)合同相關(guān)收支和債權(quán)債務(wù)相同的期間確認(rèn)。據(jù)調(diào)查,我國(guó)保險(xiǎn)公司赴美國(guó)、香港上市,當(dāng)?shù)鼐髮?duì)分出業(yè)務(wù)按國(guó)際慣例進(jìn)行處理。因此新準(zhǔn)則要求分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期,確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益;于提取原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期,確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回相關(guān)準(zhǔn)備金。這樣規(guī)定改變了目前實(shí)務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認(rèn)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法,這對(duì)保險(xiǎn)公司內(nèi)部管理要求更高,對(duì)一些保險(xiǎn)公司而言,需要通過加強(qiáng)基礎(chǔ)工作、改進(jìn)技術(shù)手段等予以實(shí)現(xiàn)。
(二)單獨(dú)核算原則的比較我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度要求專業(yè)再保險(xiǎn)公司對(duì)分出、分入業(yè)務(wù)要分設(shè)賬戶,相對(duì)獨(dú)立核算,對(duì)分入業(yè)務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)分保的,納入分入業(yè)務(wù)一起核算;保險(xiǎn)公司兼營(yíng)再保險(xiǎn)業(yè)務(wù),一般將分人業(yè)務(wù)單獨(dú)核算,將分出業(yè)務(wù)與直接業(yè)務(wù)一并核算。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際慣例,明確再保險(xiǎn)分出人對(duì)再保險(xiǎn)合同分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的核算原則。IFR4、SFAS113均要求單獨(dú)核算分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支和債權(quán)債務(wù),因此新準(zhǔn)則要求再保險(xiǎn)分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的負(fù)債相互抵銷,不應(yīng)當(dāng)將再保險(xiǎn)合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原保險(xiǎn)合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險(xiǎn)分出人單獨(dú)設(shè)置賬戶核算再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支,如設(shè)置“賠付成本”賬戶核算原保險(xiǎn)合同實(shí)際賠付金額,設(shè)置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險(xiǎn)合同中應(yīng)由再保險(xiǎn)接受人負(fù)擔(dān)的賠款金額,兩賬戶相抵即為再保險(xiǎn)分出人自留業(yè)務(wù)的實(shí)際成本,這種賬戶對(duì)比法有利于保持原保險(xiǎn)合同及再保險(xiǎn)合同各自業(yè)務(wù)的完整性。
(三)核算內(nèi)容的比較在我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中,對(duì)于再保險(xiǎn)分出人來說,再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的核算主要是分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回分保賠款、存入分保準(zhǔn)備金,分保準(zhǔn)備金利息,分保業(yè)務(wù)往來等內(nèi)容,新準(zhǔn)則關(guān)于分出業(yè)務(wù)的核算除了上述規(guī)定內(nèi)容外,還增加了相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金及攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等核算內(nèi)容。這些應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)及攤回準(zhǔn)備金核算與原保險(xiǎn)合同緊密相關(guān)。
準(zhǔn)則規(guī)定,原保險(xiǎn)合同為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同的,再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入當(dāng)期,按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定,計(jì)算確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn),并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整原保險(xiǎn)合同末到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額時(shí),相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。再保險(xiǎn)分出入應(yīng)當(dāng)在提取原保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期,按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定,計(jì)算確定應(yīng)向再保險(xiǎn)接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金,確認(rèn)為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn);并在確定支付賠付款項(xiàng)金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險(xiǎn)合同相應(yīng)準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期,沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額。
二、分入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
(一)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的比較 我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度及實(shí)務(wù)一般是于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則明確分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按權(quán)現(xiàn)發(fā)生制原則確認(rèn),并于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)進(jìn)行調(diào)整:準(zhǔn)則規(guī)定分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件:(1)再保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任;(2)與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí),按照賬單標(biāo)明的金額對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收人、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整金額計(jì)人當(dāng)期損益。
美國(guó)、歐洲等國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用,考慮到預(yù)估需要專門技術(shù)方法及可靠經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)作為支撐,我國(guó)目前尚不具備條件,準(zhǔn)則采取了與國(guó)際慣例逐步趨同的方法,新準(zhǔn)則雖未明確規(guī)定分人業(yè)務(wù)分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法,將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法,但其實(shí)已隱含了這一內(nèi)容,即對(duì)于已具備預(yù)估條件的再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在與再保險(xiǎn)分出人確認(rèn)分出保費(fèi)相同的期間,采用專門方法對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收入的金額進(jìn)行預(yù)估,確認(rèn)應(yīng)收分??詈头直YM(fèi)收入,因?yàn)檫@時(shí)已具備“與再保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量”條件。再保險(xiǎn)接受人如有確鑿證據(jù)表明對(duì)分保費(fèi)收入及相關(guān)分保費(fèi)用無法預(yù)估,或預(yù)估金額可能與實(shí)際金額產(chǎn)生重大差異,從而影響信息使用者決策的,也可根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單標(biāo)明的金額確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)分保費(fèi)用。
(二)核算內(nèi)容的比較 我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度及新準(zhǔn)則關(guān)于再保險(xiǎn)分人業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容都涉及分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用支出、分保賠款支出、存出分保準(zhǔn)備金、分保準(zhǔn)備金利息收入等內(nèi)容,兩者核算內(nèi)容的差異在于準(zhǔn)備金的核算。我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中,再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益,即實(shí)行多年期結(jié)算損益,年限依業(yè)務(wù)性質(zhì)確定,非結(jié)算年度的收支差額全額作為長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金提存,不確認(rèn)利潤(rùn),并于下年轉(zhuǎn)回滾存到結(jié)算年度終止時(shí)結(jié)算損益。因此準(zhǔn)備金的核算要提存長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金及未決賠款準(zhǔn)備金,不提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。新準(zhǔn)則要求按會(huì)計(jì)年度結(jié)算損
益,分人業(yè)務(wù)的各項(xiàng)收支均按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)期收入和費(fèi)用,并確認(rèn)為當(dāng)期損益,因此不計(jì)提長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金。準(zhǔn)備金的核算要依據(jù)原保險(xiǎn)合同種類計(jì)提相應(yīng)的分保責(zé)任準(zhǔn)備金。準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)接受人要提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、分保未決賠款準(zhǔn)備金、分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金,以及進(jìn)行相關(guān)分保準(zhǔn)備金充足性測(cè)試,比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》的相關(guān)規(guī)定處理。
如果原保險(xiǎn)合同為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同,再保險(xiǎn)接受人應(yīng)根據(jù)本期分保費(fèi)收入提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,作為分保費(fèi)收入的調(diào)整,并確認(rèn)分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,調(diào)整確認(rèn)分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債,作為分保費(fèi)收入的調(diào)整;并在非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故發(fā)生的當(dāng)期,根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)的分保未決賠款準(zhǔn)備金,作為分保賠付成本計(jì)入當(dāng)期損益。
如果原保險(xiǎn)合同為壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同,再保險(xiǎn)接受人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)壽險(xiǎn)分保費(fèi)收入的當(dāng)期,根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金,作為分保賠付成本計(jì)人當(dāng)期損益;并至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)分保未決賠款準(zhǔn)備金、分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試。
三、再保險(xiǎn)合同的列報(bào)
(一)分出業(yè)務(wù)列報(bào)的比較 我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度要求在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示分出保費(fèi)、攤回賠款和攤回手續(xù)費(fèi),但不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示分出業(yè)務(wù)相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金,掩蓋了部分信用風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際慣例(IFR4、SFAS113均要求單獨(dú)列報(bào)分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支和債權(quán)債務(wù)),要求在資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表中都單獨(dú)列示分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收支和債權(quán)債務(wù),以允分揭示分出業(yè)務(wù)引起的信用風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示與再保險(xiǎn)合同分出業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目有應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金以及應(yīng)付分保賬款。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示與再保險(xiǎn)合同分出業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目有分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回賠十、十成本、攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金以及攤回長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金:
【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;缺陷;改進(jìn)
現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度從1999年1月1日開始實(shí)施以來已歷經(jīng)整整20年,其會(huì)計(jì)要素和成本費(fèi)用計(jì)算方法已嚴(yán)重滯后于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際需要。改進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法,取消那些為對(duì)應(yīng)而設(shè)置的科目,對(duì)新增經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、核算業(yè)務(wù)等可借鑒企業(yè)的核算方法,使醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算制度能更加客觀真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。
一、存在問題及影響
(一)固定資產(chǎn)及固定基金的核算辦法存在較大不足
第一,虛增固定資產(chǎn)資產(chǎn)總量。理論上說,購(gòu)置固定資產(chǎn),是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn),不引起實(shí)物資產(chǎn)的增減變化;固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整。而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來,而是凈資產(chǎn)的一種虛增。這樣就將原本不涉及醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移,只涉及醫(yī)院固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)形式人為地在醫(yī)院凈資產(chǎn)內(nèi)部進(jìn)行了再次轉(zhuǎn)移,導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值不明,資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)出的凈資產(chǎn)不能充分反映所有者權(quán)益,醫(yī)院當(dāng)期乃至全年的收支結(jié)余失實(shí)。第二,按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金,虛增了凈資產(chǎn)。按照規(guī)定,醫(yī)院通過對(duì)固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中,同時(shí)又將固定基金的金額保持不變,這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額同時(shí)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中作了兩次重復(fù)反映,并且計(jì)提修購(gòu)基金時(shí),只要不處置資產(chǎn),即使所提修購(gòu)基金的金額超過了固定資產(chǎn)原值,也會(huì)繼續(xù)計(jì)提。隨著時(shí)間的推移,醫(yī)院的固定資產(chǎn)規(guī)模越來越大,醫(yī)院“專用基金――修購(gòu)基金”人為地改變醫(yī)院的成本,隨意調(diào)節(jié)“收支結(jié)余”。第三,不利于固定資產(chǎn)的更新。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的目的在于對(duì)固定資產(chǎn)使用成本的分配和對(duì)其已損耗價(jià)值的補(bǔ)償,現(xiàn)在在沒有明確劃分比例的前提下,規(guī)定修購(gòu)基金也可用于固定資產(chǎn)的大型修繕,無形之中會(huì)侵蝕固定資產(chǎn)的更新改造基金。第四,不利于管理者了解資產(chǎn)實(shí)際損失情況。在醫(yī)院發(fā)生捐贈(zèng)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時(shí),全部通過“專用基金――修購(gòu)基金”來進(jìn)行核算。由于專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬,根本不能反映哪項(xiàng)固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入、保險(xiǎn)賠償?shù)人a(chǎn)生的損益情況,當(dāng)發(fā)生報(bào)廢、毀損、盤虧等情況時(shí),醫(yī)院將無法知曉該資產(chǎn)的實(shí)際損失情況, 在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)從購(gòu)置到報(bào)廢的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),對(duì)其價(jià)值不做調(diào)整,而當(dāng)該資產(chǎn)由于各種原因而退出醫(yī)院時(shí)卻按固定資產(chǎn)原值作一次性減少處理,會(huì)使醫(yī)院資產(chǎn)減少過快。第五,凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo),然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,不利于考核單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī),也不利于固定資產(chǎn)實(shí)有價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映,容易導(dǎo)致單位家底不清;同時(shí),支出的虛增,使醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。
(二)資產(chǎn)減值
首先是固定資產(chǎn)減值,隨著醫(yī)療設(shè)備的日新月異,許多醫(yī)療設(shè)備在逐年使用中早已貶值,有的已報(bào)廢或接近報(bào)廢,但只要未申報(bào)核銷,資產(chǎn)總是在不斷增加,造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額與實(shí)際資產(chǎn)不符。其次是藥品招標(biāo)及國(guó)家降低藥品價(jià)格政策的實(shí)行,使競(jìng)爭(zhēng)加劇,未來市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng),藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品及其它材料等庫(kù)存物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大。醫(yī)院作為特殊行業(yè),在物資管理方面不能完全實(shí)行“零庫(kù)存”,相反,為了急救、維持醫(yī)療、教學(xué)和科研等特殊業(yè)務(wù)的需要,必須常年儲(chǔ)備一定數(shù)量的周轉(zhuǎn)物資,包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。當(dāng)這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價(jià)值低于市價(jià)時(shí),現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度又不允許調(diào)整賬面價(jià)值,資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值,而非可變現(xiàn)凈值,由此會(huì)帶來存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)。
(三)壞賬準(zhǔn)備的提取
按照醫(yī)院財(cái)務(wù)制度規(guī)定,年度終了,醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%―5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但醫(yī)院在病人入院時(shí)實(shí)行預(yù)收醫(yī)療款制度,所以應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)并非實(shí)際欠費(fèi),而“應(yīng)收醫(yī)療款”賬戶中包含了相當(dāng)大的“病人欠費(fèi)”數(shù)。雖然醫(yī)院可以按會(huì)計(jì)制度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞賬,且壞賬準(zhǔn)備按國(guó)家統(tǒng)一的比例提取,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后方可沖銷,致使大量呆賬、壞賬長(zhǎng)期掛在賬上不能沖銷,妨礙了資金的周轉(zhuǎn),導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量的嚴(yán)重不足,使醫(yī)院的流動(dòng)性指標(biāo)、償債能力指標(biāo)失真,影響投資者的決策。加之在年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,會(huì)造成當(dāng)月的管理費(fèi)用支出增大,不能反映當(dāng)月的費(fèi)用支出。
(四)醫(yī)院成本核算對(duì)象單一,管理費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?/p>
《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定,管理費(fèi)用是不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的間接費(fèi)用,按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?,這種分?jǐn)偡绞酱嬖诤艽蟮牟缓侠硇?。因?yàn)獒t(yī)院除了開展醫(yī)療服務(wù)工作外,還擔(dān)當(dāng)著教學(xué)、科研的任務(wù),目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)單將成本核算對(duì)象劃分為醫(yī)療支出和藥品支出,不利于準(zhǔn)確核算醫(yī)院的醫(yī)療成本。同時(shí)管理費(fèi)用作為醫(yī)院的一項(xiàng)期間費(fèi)用,內(nèi)容、含義相當(dāng)廣泛,除了醫(yī)院管理部門的費(fèi)用外還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門的間接費(fèi)用。如果簡(jiǎn)單按人員比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒?shì)必造成醫(yī)療收支虧損,而藥品收支結(jié)余數(shù)較大的現(xiàn)象,影響醫(yī)院財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性,使報(bào)表使用者無法得知管理費(fèi)用在支出中所占的比例。當(dāng)醫(yī)院為謀求發(fā)展,而進(jìn)行融資產(chǎn)生的利息費(fèi)用被分?jǐn)傆?jì)入醫(yī)療、藥品支出中時(shí),醫(yī)院籌資費(fèi)用將無法正常反映。
(五)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告不能完整反映醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況
計(jì)提“專用基金――修購(gòu)基金”反映在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)中,它不是固定資產(chǎn)的備抵科目,不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價(jià)值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值,不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實(shí)際損耗,造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離,無從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度,形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大,固定資產(chǎn)老化程度也越來越高,出現(xiàn)賬面上卻無法反映的現(xiàn)象。
(六)醫(yī)院現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度在抗風(fēng)險(xiǎn)方面欠缺
在當(dāng)前的醫(yī)療糾紛的處理中,現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容,只有在經(jīng)濟(jì)賠償發(fā)生時(shí)列入“其他支出”科目,未涉及抗風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)保障問題,未考慮醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)支出和凈收入違背“會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則”的會(huì)計(jì)反映。由于缺乏財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn),一旦發(fā)生嚴(yán)重的醫(yī)療事故,導(dǎo)致巨大的經(jīng)濟(jì)賠償必然會(huì)嚴(yán)重影響醫(yī)院工作的正常進(jìn)行。從而使醫(yī)院財(cái)務(wù)抗風(fēng)險(xiǎn)能力進(jìn)一步惡化,同時(shí)也不利于反映當(dāng)期成本支出。
二、建議
(一)科目調(diào)整
在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”,不再通過“專用基金――修購(gòu)基金”和“固定基金”凈資產(chǎn)科目核算。增設(shè)“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目,按資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式,合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值,選擇合理的折舊方法,每月增加計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)核算。借記“醫(yī)療支出(藥品支出/管理費(fèi)用)――公用支出――折舊費(fèi)”,貸記“累計(jì)折舊”。對(duì)于固定資產(chǎn)的處置,增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”,核算各種清理費(fèi)用。對(duì)于固定資產(chǎn)減值,增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,合理預(yù)計(jì)各種資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,尤其是醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備,當(dāng)出現(xiàn)可收回價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí),計(jì)提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,把原“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和 “其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一由“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 科目核算,期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。增設(shè)“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”科目,根據(jù)歷史數(shù)據(jù)確定比例按月計(jì)提,并??顚S?。
(二)壞賬準(zhǔn)備的提取
醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費(fèi)這一環(huán)節(jié),與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān),提取壞賬準(zhǔn)備不能將“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”包含在內(nèi)。但卻應(yīng)將除病人欠費(fèi)以外形成的應(yīng)收款項(xiàng)都計(jì)入壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)中。即應(yīng)以“應(yīng)收醫(yī)療款”加“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”減“預(yù)收醫(yī)療款”加“其它應(yīng)收款”作為壞賬準(zhǔn)備提取基數(shù)。對(duì)于一些無法收回而又?jǐn)?shù)額較大的壞賬,在不影響當(dāng)期收支平衡的前提下,直接從支出中予以沖銷。
(三)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
針對(duì)存貨減值風(fēng)險(xiǎn),可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度,對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,借記“管理費(fèi)用――計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”,貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備――藥品/衛(wèi)生材料/低值易耗品/其它材料”,并在報(bào)表附注中披露。
(四)改變現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu),修訂資產(chǎn)負(fù)債表和收支總表列報(bào)內(nèi)容
無論從會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)性還是資產(chǎn)管理的角度,筆者建議在資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)下方增設(shè)“累計(jì)折舊”作為固定資產(chǎn)的備抵科目列示,兩者相減,就是固定資產(chǎn)的凈值。增加醫(yī)院涉及到資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)科目組的財(cái)務(wù)列報(bào)實(shí)用數(shù)據(jù),如在累計(jì)折舊下方增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目,以便真實(shí)反映醫(yī)院當(dāng)前固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值和市價(jià)情況,這樣在會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)的增減情況一目了然,有利于如實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的規(guī)模、新舊程度和實(shí)際價(jià)值。其次,增加“管理費(fèi)用明細(xì)表”并在收入支出總表內(nèi)增設(shè)管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目,月末將其直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”,不再分?jǐn)?。最后增設(shè)現(xiàn)金流量表,更好地披露醫(yī)院運(yùn)營(yíng)資金流向和現(xiàn)金流入流出的情況。增加對(duì)或有事項(xiàng)的披露,如對(duì)借款費(fèi)用、減值準(zhǔn)備、賬務(wù)調(diào)整、特殊事宜等進(jìn)行完全披露,更好地提示醫(yī)院可能面臨的損失,提醒管理者盡早尋找對(duì)策,使醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)以及收支結(jié)余的情況,真實(shí)反映醫(yī)院的負(fù)債水平和償債能力,以及當(dāng)前醫(yī)院資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
(五)按醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)保障的原理,增補(bǔ)建立醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的科目
確定計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提依據(jù)及計(jì)提比率,根據(jù)實(shí)際情況在彈性度內(nèi)自行選擇,但應(yīng)遵守一貫性原則,在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得任意變動(dòng);規(guī)定“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”??顚S茫辉试S醫(yī)院使用“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”向保險(xiǎn)公司購(gòu)置相應(yīng)的險(xiǎn)種。
著名會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾?查特菲爾德在《會(huì)計(jì)思想史》中說:會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的,也就是說,會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的,并與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。任何一項(xiàng)制度在其最初實(shí)施時(shí),都有其先進(jìn)性,隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷,就會(huì)顯示出不足。醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也是如此。當(dāng)然對(duì)以上所提出的問題和建議,目的是和同仁們一起探討,還有待今后進(jìn)一步驗(yàn)證和完善。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部,衛(wèi)生部. 《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1998.
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位會(huì)計(jì) 醫(yī)院會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)改革
我國(guó)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》,是財(cái)政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,結(jié)合我國(guó)醫(yī)院特點(diǎn),參考國(guó)外非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,于1998年11月17日頒布并于1999年1月1日實(shí)施的。這次改革借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例,是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力,是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌、邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展?,F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算制度的主要內(nèi)容有:
第一,現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類,即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其平衡公式為:資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)?,F(xiàn)行制度改變了過去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法,會(huì)計(jì)要素更明確,平衡關(guān)系更加清楚,比較真實(shí)地反映了醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也使中外醫(yī)院會(huì)計(jì)的交流更具有實(shí)用性。
第二,明確了醫(yī)院收支性質(zhì),建立了“大收入,大支出”概念。醫(yī)院是不以營(yíng)利為目的、承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益事業(yè)單位,醫(yī)院的所有收入均是事業(yè)性收入,相應(yīng)的支出均為事業(yè)性支出。
第三,明確了醫(yī)院實(shí)行內(nèi)部成本核算的范圍。醫(yī)院貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對(duì)醫(yī)療收入與藥品收入分別核算。
第四,取消了獎(jiǎng)勵(lì)基金與事業(yè)發(fā)展基金的提取,規(guī)定了成本的列支范圍,直接增減事業(yè)基金,使醫(yī)院的資金使用更具有靈活性。第五,藥品核算與管理更加科學(xué)。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)化了藥品出入庫(kù)核算手續(xù),將藥品折扣直接打入藥品進(jìn)銷差價(jià),當(dāng)藥品售出時(shí),折扣才算收入,避免了藥品收入的虛假性。
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》自頒布實(shí)施以來,對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量均起到了很好的作用。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展、改革步伐的日益加快及中國(guó)加入WTO,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在運(yùn)行過程中也愈來愈顯現(xiàn)出不足及局限性。筆者結(jié)合實(shí)際進(jìn)行分析并提出相關(guān)的完善措施。
第一,現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算制度對(duì)成本的核算不夠準(zhǔn)確,管理費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?,?yīng)考慮增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”以及相關(guān)間接性費(fèi)用的過渡性科目。管理費(fèi)用所包括的范圍較廣,除醫(yī)院管理部門的費(fèi)用外,還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門服務(wù)的輔助部門的費(fèi)用以及借款利息費(fèi)用等。管理費(fèi)用的大小直接影響醫(yī)療服務(wù)成本、藥品銷售成本和制劑產(chǎn)品成本,最終影響到收支節(jié)余和凈資產(chǎn)。而現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)單地將管理費(fèi)用按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中進(jìn)行分?jǐn)偅荒軠?zhǔn)確反映醫(yī)療成本和藥品成本。筆者建議,增設(shè)反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關(guān)間接費(fèi)用的過渡性科目,用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進(jìn)入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費(fèi)用,月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分?jǐn)偅辉鲈O(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,把原在“管理費(fèi)用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算。
第二,增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,避免醫(yī)院資產(chǎn)的虛增?,F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定,醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計(jì)提“修購(gòu)基金”作為提取折舊的一種變通方法,提取時(shí)只增加“專用基金———修購(gòu)基金”和醫(yī)療支出、藥品支出、再加工材料等,不沖減固定基金,直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前,賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。筆者認(rèn)為這種對(duì)固定資產(chǎn)、固定基金、修購(gòu)基金的賬務(wù)處理不合理,提取修購(gòu)基金時(shí)未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目,不能反映固定資產(chǎn)凈值,會(huì)引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。故建議設(shè)立“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目,計(jì)提折舊時(shí),借記有關(guān)支出科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬,并在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)凈值,使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),便于報(bào)表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價(jià)值,“累計(jì)折舊”賬戶余額為已提折舊額,在資產(chǎn)負(fù)債表中,累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目列示在固定資產(chǎn)項(xiàng)目下方,兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點(diǎn)是將資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目金額與“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目金額相比較,可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況,便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人作出相關(guān)決策,也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。
第三,進(jìn)一步完善資本性支出會(huì)計(jì)處理程序。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出,如購(gòu)置房屋和設(shè)備、固定資產(chǎn)改良、大型維修等,按《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,均應(yīng)從修購(gòu)基金或事業(yè)基金中列支,不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益發(fā)生影響。即購(gòu)置或接受固定資產(chǎn)時(shí),一方面要借記“專用基金———一般修購(gòu)基金”科目,貸記“銀行存款”科目;另一方面借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定基金”科目,直到固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或盤虧時(shí),才按原值借記“固定基金”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目。筆者認(rèn)為,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的這種核算方法,尚存在一定的弊端。如部分中小醫(yī)院特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院發(fā)生大量的資本性支出,而這些支出在修購(gòu)基金和事業(yè)基金中不能完全列支時(shí),由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒有明確規(guī)定列支方法,只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支,即發(fā)生資本性支出時(shí),借記“固定資產(chǎn)”和相應(yīng)的支出科目,貸記“固定基金”和“銀行存款”科目。固定資產(chǎn)的這種核算方法,其一是不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益完成情況的一個(gè)重要指標(biāo),然而因采用這一固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減,會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。其二是不利于固定資產(chǎn)實(shí)有價(jià)值的動(dòng)態(tài)反映,容易導(dǎo)致單位家底不清,實(shí)力不明。其三是會(huì)導(dǎo)致支出的虛增,使醫(yī)院當(dāng)期甚至當(dāng)年的收支結(jié)余受到很大的影響。所以,現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)核算制度還需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。針對(duì)這種情況,筆者認(rèn)為醫(yī)院會(huì)計(jì)可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法,取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容,購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”科目。將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目,固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計(jì)折舊”科目。
第四,應(yīng)改進(jìn)壞賬準(zhǔn)備的提取方法。壞賬是醫(yī)院無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)。現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定:“年度終了,醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%—5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?!贬t(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費(fèi)這一環(huán)節(jié),與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān),提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)不能將“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”包括在內(nèi)。筆者認(rèn)為,應(yīng)按應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)短,依據(jù)不同比率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,對(duì)于期限超過三年、確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款,應(yīng)全額提取壞賬準(zhǔn)備。
參考文獻(xiàn):
[1] 王善臻.非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社,2002
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