稅法的基本原則和適用原則精選(九篇)

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第1篇：稅法的基本原則和適用原則范文

一、引言

任何一個(gè)法律部門(mén)都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門(mén)，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱(chēng)其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收原則

所謂國(guó)家稅收原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收。

國(guó)家稅收原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專(zhuān)門(mén)解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類(lèi)似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類(lèi)似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱(chēng)，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣?lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以?xún)?nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀(guān)上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢?。這也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專(zhuān)家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱?，一?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。

第2篇：稅法的基本原則和適用原則范文

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則

稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開(kāi)征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經(jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷(xiāo)售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類(lèi)別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類(lèi)，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線(xiàn)領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀(guān)點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)。”

（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則

就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。

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第3篇：稅法的基本原則和適用原則范文

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)課稅原則；適用；建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2013年5月26日

所謂實(shí)質(zhì)課稅原則是指，對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀(guān)和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的歷史沿革

實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)在對(duì)稅法加以解釋和適用時(shí)，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，以實(shí)際情況作為課稅的基礎(chǔ)。該原則來(lái)源于德國(guó)，一戰(zhàn)后一些不法商人階級(jí)發(fā)國(guó)難財(cái)，他們的不法行為在民法上被認(rèn)定為無(wú)效行為，由于當(dāng)時(shí)的稅法被認(rèn)為是民法的附隨法，導(dǎo)致在稅法上也無(wú)效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿(mǎn)，同時(shí)也引發(fā)了德國(guó)財(cái)政上的危機(jī)，在這種背景下，為了應(yīng)對(duì)各種形式的稅收流失問(wèn)題，解決財(cái)政危機(jī)，1919年德國(guó)出臺(tái)了《帝國(guó)租稅通則》。該原則成為德國(guó)稅法中沒(méi)有明文規(guī)定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國(guó)家認(rèn)可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國(guó)、日本以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)有關(guān)的稅收法律中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定，如“稅法不因?yàn)E用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用情事時(shí)，依據(jù)與經(jīng)濟(jì)時(shí)間相當(dāng)之法律形式，成立租稅請(qǐng)求權(quán)?！蔽覈?guó)大陸地區(qū)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但是眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則。例如1992年9月通過(guò)的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費(fèi)稅暫行條例》第10條等都加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則運(yùn)用的力度?？梢哉f(shuō)，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響愈來(lái)愈大。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區(qū)別對(duì)待不同能力的納稅人，依據(jù)其能力進(jìn)行稅負(fù)征收。該原則認(rèn)為課稅要以經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”為依據(jù)，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力的人。實(shí)質(zhì)課稅原則直接關(guān)系到特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的大小，它強(qiáng)調(diào)在課稅時(shí)，必須認(rèn)定課稅要件事實(shí)，如果課稅要件事實(shí)的“形式與實(shí)質(zhì)”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實(shí)質(zhì)加以判斷，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素。實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)為量能課稅原則在法律理念上的表現(xiàn)，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結(jié)果。

（二）稅負(fù)公平原則。稅負(fù)公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現(xiàn)。為了實(shí)現(xiàn)稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動(dòng)中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實(shí)質(zhì)課稅原則在課稅時(shí)主張對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察，很大程度上也是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的公平。日本學(xué)則田中二郎認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅源于稅收公平負(fù)擔(dān)原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規(guī)定為要。北野宏久也認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則作為單獨(dú)存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導(dǎo)原則，理論上是公平稅負(fù)原則在特殊稅法中的表現(xiàn)?？梢?jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收公平原則的延伸和發(fā)展。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在征管實(shí)踐中的問(wèn)題

（一）違背了稅收法律主義原則。實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法律主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

（二）與稅收合作信賴(lài)主義相矛盾。稅收合作信賴(lài)主義包含兩方面內(nèi)容：一方面納稅人應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定及時(shí)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任向納稅人提供完整的納稅信息數(shù)據(jù)，征納雙方應(yīng)建立起密切的稅收信息聯(lián)系和溝通管道；一方面沒(méi)有充足的依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能提出對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑。實(shí)質(zhì)課稅原則恰恰相反，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行審核評(píng)定，否認(rèn)納稅人依法足額納稅。

（三）對(duì)稅務(wù)取證提出了更高的要求。實(shí)質(zhì)課稅原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查明經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)否定原有的形式、外觀(guān)。對(duì)稅務(wù)取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。實(shí)質(zhì)課稅原則是國(guó)家賦予稅務(wù)人員特有的權(quán)力，也是容易導(dǎo)致稅務(wù)人員權(quán)力的濫用和缺失。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)適用的建議

在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，同時(shí)最主要的是要弄明白當(dāng)前需要怎樣一種實(shí)質(zhì)課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對(duì)該原則加以限制。筆者認(rèn)為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實(shí)現(xiàn)限制目的，因?yàn)樽鳛樨灤┙忉尯瓦m用整個(gè)稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過(guò)各種形式要件規(guī)范稅收征納，防范行政機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實(shí)質(zhì)理性，希望實(shí)現(xiàn)全體納稅人實(shí)質(zhì)上的公平。對(duì)此，我們要明確作為稅法具體原則的實(shí)質(zhì)課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執(zhí)法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對(duì)其加以規(guī)范，在維護(hù)稅收公平的同時(shí)，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名行侵害納稅人合法權(quán)益之實(shí)。

其次，要處理好稅收法定與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義間的矛盾。對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理解，存在著法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。法律的實(shí)質(zhì)主義強(qiáng)調(diào)按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義則按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補(bǔ)稅法的漏洞，但也產(chǎn)生了與稅收法定的矛盾。因此，我國(guó)在適用實(shí)質(zhì)課稅原則時(shí)，必須堅(jiān)持法律的實(shí)質(zhì)課稅主義理論，這既是堅(jiān)持稅收法定主義立場(chǎng)的需要，也是防止因?qū)嵸|(zhì)課稅而侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的必然要求。實(shí)踐中，可以將經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義有機(jī)融合，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。即采取折中的觀(guān)點(diǎn)，取法律實(shí)質(zhì)主義之形式理性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義之實(shí)質(zhì)理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權(quán)力的濫用也能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅所要追求的公平。但是，通過(guò)立法的形式也只是將實(shí)質(zhì)課稅的精神加以體現(xiàn)，并不適合制定過(guò)于寬泛的一般條款。

五、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多的承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。唯有如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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第4篇：稅法的基本原則和適用原則范文

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開(kāi)征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷(xiāo)售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類(lèi)別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類(lèi)，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線(xiàn)領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀(guān)點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>

（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則

就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。

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第5篇：稅法的基本原則和適用原則范文

    「關(guān)鍵詞誠(chéng)實(shí)信用 適用 稅法「正文

    一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義

    《合同法》第16條規(guī)定:“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則?！贝藯l規(guī)定,確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則,主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中,如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。

    就誠(chéng)實(shí)信用的定義,一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡,以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求,目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則,論其性質(zhì),一含有“誠(chéng)”的因素,誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物,不僅是當(dāng)事人之間的信用利益,也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素,即相對(duì)人于其所信,應(yīng)不受欺,其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。

    作為概括條款的誠(chéng)信原則,其初適用于一般的惡意抗辯,其后漸次發(fā)達(dá),適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展,各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法(第148條)則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。

    (一) 私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由

    19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái),所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn),在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值,由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí),便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。

    今日,私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài),已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想,已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。

    (二) 誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能

    誠(chéng)信原則是公平正義的象征,不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行,而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性,具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用,誠(chéng)信原則的適用就是正義觀(guān)念的具體化。一般而言,誠(chéng)信原則具有如下功能:

    一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。

    二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定,適用于具體的案件時(shí),通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法,但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí),則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞,補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。

    三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn),立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí),應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中,實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜,適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí),則產(chǎn)生了修訂法律的需要,修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”,則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。

    (三) 誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充

    法律概念或條款,不僅有其規(guī)范目的,且應(yīng)賦予其規(guī)范使命,使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款,需要法官的參與努力,予以?xún)r(jià)值判斷,才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款(或稱(chēng)一般條款)。

    誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款,其內(nèi)容極為抽象,其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此,誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán),使得法官有了一定程度上的造法功能,在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。

    (四) 誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則

    由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立,由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題,從理論上講,誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則,但立法上已將他們分開(kāi),需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為:權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系;公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求,以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡,誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn),莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān),因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。

    二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用

    誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成,可否適用于公法領(lǐng)域?如何適用?早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度,認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用,公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì);且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性,與對(duì)等的私法關(guān)系不同;公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性,也與私法關(guān)系有異。

    (一) 否定說(shuō)

    該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定,公法多為強(qiáng)行性規(guī)定,私法上意思自由原則,為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性,法規(guī)所規(guī)定的必須遵守,誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足,如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。

    (二) 肯定說(shuō)

    肯定說(shuō)認(rèn)為,誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域,但又有不同見(jiàn)解:

    1、由私法類(lèi)推適用的理論。

    類(lèi)推適用,即關(guān)于某種事項(xiàng),現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定,法院在處理此種事項(xiàng)時(shí),得援引其性質(zhì)相似之法規(guī),以資解決。法的類(lèi)推,可區(qū)分為法的內(nèi)部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內(nèi)部類(lèi)推,即于特定法之中,例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類(lèi)推適用的情形;外部類(lèi)推,即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法,屬于外部類(lèi)推,一般并不承認(rèn)法的外部類(lèi)推,因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。

    但有基于類(lèi)推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例,例如1926年6月 14日德國(guó)行政法院判決中指出:“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者,若課予國(guó)民特別義務(wù),于國(guó)民私法關(guān)系,相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)?。”即宣示了誠(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間,對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家(國(guó)家機(jī)關(guān))也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>

    2、一般的法律思想理論

    基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)摹Ｍc類(lèi)推相混,須加以區(qū)分。類(lèi)推,指其相關(guān)的法律原則不存在的情形,由其他所拿來(lái)的原則,將其適用而成立;而一般法律思想理論,與類(lèi)推的情形不同,其相關(guān)原則并非不存在,由于該原則自始地存在,并非由其他原則借用而來(lái),而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。

    一直以來(lái),大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的,排除類(lèi)推適用的方式,采用一般法律思想理論,承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間,以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提,認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則,雖并未規(guī)定于公法,不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則,也適用于公法,其并非基于私法規(guī)定的類(lèi)推,而是既成潛在于公法的相同原則,只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論,主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想,適用于公務(wù)員法;并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則,存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法,而是由創(chuàng)新的公法中取出,來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷,誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。

    3、由法的本質(zhì)來(lái)觀(guān)察。

    “法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”,法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?由該法意識(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則,乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求,而于法之所有體系中均妥當(dāng),即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同,而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論,均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論,法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論,并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng),此乃二者間重大的差異。

    上述三種觀(guān)點(diǎn),筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定,但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款,對(duì)誠(chéng)信原則的研究,只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去,才能達(dá)到深刻,誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制,在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法,可給予以道德的要素,使法律漸次近于倫理的觀(guān)念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的,亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí),成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀(guān)念為基礎(chǔ),但其并非“道德”,而是將道德法律技術(shù)化,因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”,而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì),基于法律與道德的相互關(guān)系,而成為法律的最高指導(dǎo)原則,對(duì)其他法律原則,具有上位原則的意義。其雖為客觀(guān)的強(qiáng)行規(guī)范,但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng),在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上,私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則,在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn),各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論,爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立,并非源自契約,而是依據(jù)法律規(guī)定,于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間,在稅收法律關(guān)系成立以前,已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此,不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人,出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴(lài)關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí),應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。

    三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用

    (一)適用的要件

第6篇：稅法的基本原則和適用原則范文

[關(guān)鍵詞]涉外稅收優(yōu)惠；wto；國(guó)民待遇原則；透明度原則

我國(guó)的涉外稅收優(yōu)惠法律制度是從20世紀(jì)80年代隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放產(chǎn)生的，發(fā)展到今天，對(duì)吸引外資，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，穩(wěn)定稅收負(fù)擔(dān)起到了不可低估的作用。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》結(jié)束了兩稅并軌制，內(nèi)外資企業(yè)適用同一套企業(yè)所得稅法，取消了專(zhuān)門(mén)針對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠。新法對(duì)我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠制度做出了重大的調(diào)整，一方面解決了稅收優(yōu)惠中內(nèi)外企業(yè)的不平等、稅收優(yōu)惠不規(guī)范和引資效應(yīng)低下的問(wèn)題，促進(jìn)了合理利用外資以促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和工業(yè)化進(jìn)程；另一方面，也一定程度上消除了長(zhǎng)期引起爭(zhēng)議的“超國(guó)民待遇”問(wèn)題和涉外稅收優(yōu)惠缺乏“透明度”的問(wèn)題，使得我國(guó)作為wto成員方基本遵守了wto有關(guān)原則，即“國(guó)民待遇”原則和“透明度”原則。對(duì)wto基本原則的遵守涉及我國(guó)所承諾的國(guó)家義務(wù)的履行，同時(shí)，也有助于進(jìn)一步為我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)吸引大量的外資及其附帶的管理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)。

一、wto有關(guān)稅收優(yōu)惠

wto是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，目的在于建立一個(gè)開(kāi)放的多邊自由貿(mào)易體制。其宗旨首先在于消除國(guó)際貿(mào)易障礙，促進(jìn)生產(chǎn)、貿(mào)易發(fā)展，以“提高生活水平。wto倡導(dǎo)的是資源在全球范圍內(nèi)的有效配置，以增進(jìn)世界總體福利水平。世界貿(mào)易組織為了實(shí)現(xiàn)上述目的和宗旨，制定了一系列為各成員國(guó)所普遍接受的多邊貿(mào)易規(guī)則。我國(guó)2001年底加入wto后，就要遵守這些規(guī)則并受其制約。這勢(shì)必對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活形成沖擊，并最終反映于法律超前或滯后的調(diào)整上。其中影響我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠法律制度改革的wto基本原則主要包括兩個(gè)：

(一)非歧視原則

作為世貿(mào)組織的基本原則，它要求締約雙方在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不對(duì)締約對(duì)方實(shí)施歧視待遇。從涉外稅收優(yōu)惠角度看，非歧視原則主要涉及“國(guó)內(nèi)稅與國(guó)內(nèi)規(guī)章的國(guó)民待遇”條款。稅收國(guó)民待遇又稱(chēng)稅收無(wú)差別待遇，一方面要求在同等條件下，外國(guó)居民或產(chǎn)品所享受的稅收待遇應(yīng)不低于本國(guó)居民或本國(guó)產(chǎn)品；另一方面規(guī)定外國(guó)居民不能要求享受任何高于本國(guó)國(guó)民的稅收待遇。稅收國(guó)民待遇原則并不限制一國(guó)政府對(duì)外國(guó)居民或產(chǎn)品實(shí)施優(yōu)惠，稅收國(guó)民待遇原則與稅收優(yōu)惠待遇不相矛盾；但是否給予優(yōu)惠，則完全由本國(guó)政府自主決定，外方無(wú)權(quán)要求享受稅收優(yōu)惠待遇。從wto的宗旨和目標(biāo)來(lái)看，稅收國(guó)民待遇原則的實(shí)質(zhì)是使超越國(guó)界進(jìn)行世界性的投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，能夠在投資國(guó)得到不分國(guó)籍和資本來(lái)源的同等納稅待遇；既要促進(jìn)外資融入東道國(guó)經(jīng)濟(jì)，也要促進(jìn)東道國(guó)資本經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)。即wto下的稅收國(guó)民待遇原則要求在其他條件相同的情況下，不能僅僅因?yàn)橘Y金來(lái)源的不同而適用不同的稅率和不同的減免辦法，以及不同的稅務(wù)處理方法。

(二)透明度和可預(yù)見(jiàn)性原則

該原則是指成員方正式實(shí)施的有關(guān)進(jìn)出口貿(mào)易的政策、法令及條例，以及成員方政府或政府機(jī)構(gòu)與另一成員方政府或政府機(jī)構(gòu)簽訂的影響國(guó)際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定，都必須及時(shí)予以公布，對(duì)重大政策調(diào)整必須提前予以公布，特定范圍的措施、規(guī)定未經(jīng)公布不得實(shí)施，以增加政策的透明度和可預(yù)見(jiàn)性。其主要功能是防止和消除成員方政府的不公開(kāi)行政管理所造成的歧視待遇，以及由此給國(guó)際自由貿(mào)易帶來(lái)的障礙，監(jiān)督成員方政府執(zhí)行wto的各項(xiàng)協(xié)定并履行市場(chǎng)開(kāi)放的承諾。

二、原有的涉外稅收優(yōu)惠體系有悖于wto的基本原則

(一)國(guó)民待遇原則方面

我國(guó)“兩稅合并”前的稅收優(yōu)惠集中體現(xiàn)在地區(qū)優(yōu)惠與涉外企業(yè)優(yōu)惠兩個(gè)方面，所采取的不同地區(qū)、不同行業(yè)給予外國(guó)投資者不同于本國(guó)投資者的優(yōu)惠政策，不符合wto的國(guó)民待遇原則。

1.超國(guó)民待遇問(wèn)題。內(nèi)外兩套稅法體系下，國(guó)家在所得稅方面給予外資企業(yè)許多優(yōu)惠，而同時(shí)，各地政府為了吸引外商投資，又給予更多的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠制度內(nèi)外有別，實(shí)際負(fù)稅率差距過(guò)大，嚴(yán)重惡化了內(nèi)資企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。該體系實(shí)質(zhì)上是違背國(guó)民待遇原則的，也同wto的宗旨不符。以涉外企業(yè)所得稅為例，舊的外資企業(yè)所得稅的基本稅率是33％，但其名義稅率與實(shí)際稅率有較大差距。外資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率不足10％，享受的優(yōu)惠高達(dá)實(shí)征稅款的2～3倍。1日稅法體制下我國(guó)內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率達(dá)28％，是外資企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率的3倍以上。差別如此懸殊的稅收政策即構(gòu)成了對(duì)外資的所謂“超國(guó)民待遇”。關(guān)于“超國(guó)民待遇”問(wèn)題國(guó)內(nèi)學(xué)者已進(jìn)行過(guò)廣泛的爭(zhēng)論，但該問(wèn)題已經(jīng)至少在以下兩方面造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響：一是超國(guó)民待遇違背了效率與公平的稅收基本原則和國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的對(duì)等原則，引發(fā)了外資企業(yè)的大量尋租行為，給國(guó)家造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也影響了我國(guó)吸引外資的質(zhì)量；二是超國(guó)民待遇造成了本國(guó)資本和外國(guó)資本在起點(diǎn)上的不平等地位，大大削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，擠壓了內(nèi)資企業(yè)的生存空間，危及到我國(guó)民族工業(yè)的生存與發(fā)展。外資企業(yè)本身在資本、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)等方面已經(jīng)比內(nèi)資企業(yè)具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力，在享受了優(yōu)惠政策之后，外資企業(yè)可以大大降低生產(chǎn)和交易成本，更加劇了這種實(shí)力上的不對(duì)稱(chēng)。因此，內(nèi)資企業(yè)受到了外資企業(yè)的排擠和沖擊，表現(xiàn)為合資企業(yè)的控股權(quán)出于外商利用自身的壟斷優(yōu)勢(shì)和中方合營(yíng)者合資的迫切要求而壓低中方投資要素的價(jià)值，抬高外方的投資價(jià)值，從而占有多數(shù)股權(quán)；或者利用自己的資金優(yōu)勢(shì)在中方合營(yíng)者資金困難時(shí)要求增資，而中方只能將控股權(quán)拱手相讓?zhuān)贿€有的外方合資或合作者利用自己的資金和技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)中方的技術(shù)或品牌進(jìn)行封殺，或占領(lǐng)中方的銷(xiāo)售市場(chǎng)。

2.地區(qū)間的不平等稅收待遇。舊的稅收優(yōu)惠制度地區(qū)性?xún)?yōu)惠特征明顯，缺乏產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，也不利于國(guó)家對(duì)地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀(guān)調(diào)控。舊體制下，設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)等地區(qū)的外商投資企業(yè)，無(wú)論是高新技術(shù)、節(jié)能、環(huán)保產(chǎn)業(yè)，還是普通的制造或服務(wù)業(yè)，都可享受15％的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。再如對(duì)投資電力、鐵路、港口、碼頭、公路等能源交通建設(shè)的項(xiàng)目，其優(yōu)惠待遇也只提供給國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，對(duì)于其他未經(jīng)批準(zhǔn)的地區(qū)，尤其是落后的西部地區(qū)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠并不到位，結(jié)果是外商將更多的資金投入規(guī)模小、技術(shù)含量低的行業(yè)，影響了稅收制度的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)。此種地區(qū)間的不平等稅收待遇不利于稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀(guān)調(diào)控作用的發(fā)揮，也加劇了我國(guó)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。

3.舊的涉外優(yōu)惠稅制安排對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整不力。如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實(shí)行普惠制，生產(chǎn)型企業(yè)不分規(guī)模大小和產(chǎn)業(yè)類(lèi)別享受同一優(yōu)惠；專(zhuān)門(mén)針對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)扶持的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、小型微利企業(yè)、環(huán)保節(jié)能技術(shù)企業(yè)的涉外稅收優(yōu)惠規(guī)定不足；缺乏對(duì)促進(jìn)就業(yè)等的調(diào)整傾向；同一利潤(rùn)預(yù)期水平上，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企收益更大；邊際收益方面，相對(duì)于集約型產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)，普惠制使得外商趨向于粗放型產(chǎn)業(yè)；對(duì)某些特定產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，主要體現(xiàn)在從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)等低利潤(rùn)的行業(yè)投資，總體上對(duì)資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠不足。

有學(xué)者認(rèn)為，超國(guó)民待遇并不違背國(guó)民待遇原則，因?yàn)楹笳咭髮?duì)外國(guó)國(guó)民的待遇“不低于”本國(guó)國(guó)民的待遇即可。從wto條文的表述來(lái)看，使用的是“不低于”，但從無(wú)歧視原則、國(guó)民待遇原則的內(nèi)涵來(lái)分析，對(duì)外國(guó)國(guó)民給予不低于本國(guó)國(guó)民的待遇，只是國(guó)民待遇的最基本要求，它更本質(zhì)的含義在于內(nèi)外國(guó)民的“無(wú)差別待遇”。而且，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的是行為立法而非主體立法，即從事同一市場(chǎng)行為的主體應(yīng)享有同樣的權(quán)利和義務(wù)，而不應(yīng)該根據(jù)主體的涉外與否或所有制的不同而厚此薄彼，從而保證市場(chǎng)主體處于同樣的競(jìng)爭(zhēng)地位，這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的應(yīng)有之意。因此，應(yīng)該既保證本國(guó)投資者和外國(guó)投資者之間以及外國(guó)投資者之間待遇的大體相等，同時(shí)也應(yīng)該實(shí)現(xiàn)本國(guó)投資者之間待遇的大體相等，這才是完整的非歧視原則。所以，我國(guó)在涉外稅法領(lǐng)域給予外國(guó)國(guó)民超國(guó)民待遇與無(wú)差別國(guó)民待遇的基本精神尚存在差距。

(二)透明度和可預(yù)期原則方面

wto透明度原則要求各成員方對(duì)其有效實(shí)施的法令、條例、司法判決和行政決定。都應(yīng)迅速公布。舊所得稅法在此方面存在諸多問(wèn)題，表現(xiàn)在：一是我國(guó)稅收立法層次偏低，有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定大部分是通過(guò)零散法規(guī)公布的，種類(lèi)繁多且經(jīng)常有變化，顯得十分不規(guī)范。各地為爭(zhēng)奪和吸引外資，紛紛出臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)性的越權(quán)性稅收優(yōu)惠措施，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠措施，大大抵消了正常稅收優(yōu)惠措施的效用，嚴(yán)重影響了稅收法制的統(tǒng)一性、普遍性和嚴(yán)肅性。二是我國(guó)存在名目繁多的稅外規(guī)費(fèi)，其中大多數(shù)是應(yīng)納入稅法范疇卻以費(fèi)的形式存在的。這些費(fèi)的繳納、扣除和減免等都由收費(fèi)部門(mén)自己掌握，企業(yè)很難事先預(yù)料，更無(wú)透明度可言。三是稅收?qǐng)?zhí)法中忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，缺乏服務(wù)意識(shí)，使納稅人的納稅信息知悉權(quán)沒(méi)有得到應(yīng)有的重視和保護(hù)。

從所得稅角度來(lái)看，我國(guó)舊的稅法在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)的透明度方面存在的問(wèn)題，并不在于法律法規(guī)沒(méi)有得到公布，而在于我國(guó)眾多的各級(jí)政府稅收政策、文件的不完全公開(kāi)，大量的具有稅收性質(zhì)的費(fèi)用沒(méi)有納入依法征繳軌道。整體上使得我國(guó)的法律環(huán)境有悖于wto的透明度原則，導(dǎo)致外商投資成本預(yù)期不確定性的增加，破壞了企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、新企業(yè)所得稅法對(duì)wto兩原則的呼應(yīng)

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，與之相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)體制和法律制度也經(jīng)歷了不斷的完善和發(fā)展。我國(guó)在涉外稅收優(yōu)惠法規(guī)政策方面雖歷經(jīng)了多次改革，但無(wú)論是在稅收立法還是稅務(wù)實(shí)踐中仍存在一系列問(wèn)題，嚴(yán)重影響了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和綜合國(guó)力的提高。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，涉外稅收優(yōu)惠政策令出多門(mén)，缺乏統(tǒng)一性和可預(yù)見(jiàn)性，導(dǎo)致地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，從根本上損害了國(guó)家整體利益。而且涉外稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向性沒(méi)有得到充分體現(xiàn)，不能很好地為國(guó)家的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)調(diào)控服務(wù)。過(guò)多的稅收優(yōu)惠政策扭曲了企業(yè)的生產(chǎn)和投資行為，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展并無(wú)好處。新企業(yè)所得稅法借鑒了其他國(guó)家在稅收優(yōu)惠政策上的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合各國(guó)立法實(shí)踐和國(guó)際慣例，尤其是按照wto基本原則進(jìn)行了較大的體制調(diào)整。表現(xiàn)在：

(一)貫徹國(guó)民待遇原則，消除身份差別立法，體現(xiàn)稅負(fù)公平

新所得稅法建立了較完善的現(xiàn)代化的稅法體系，首當(dāng)其沖就是打破“身份立法”的框框，使稅法體系統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、稅負(fù)公平、對(duì)不同身份的納稅人統(tǒng)一適用。比如在稅率方面，原有的企業(yè)所得稅名義稅率為33％，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的所得稅率也為33％(所得稅率30％+地方所得稅3％)，但根據(jù)具體情況不同又分為15％、24％等幾檔。而新的企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％。對(duì)于非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得其適用稅率為20％。這樣的稅率設(shè)置，可以說(shuō)在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是非常適宜的。一方面，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)而言，是實(shí)際稅率的大幅下調(diào)，企業(yè)微觀(guān)稅負(fù)有了實(shí)質(zhì)的下降；另一方面，對(duì)于外資企業(yè)而言，取消外商投資稅收優(yōu)惠上的超國(guó)民待遇，并不會(huì)削弱我國(guó)對(duì)國(guó)際資本的吸引力。正如2005年6月23日的《外國(guó)直接投資與近期發(fā)展》報(bào)告中，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)認(rèn)為，對(duì)于所有國(guó)家而言，決定跨境直接投資流向的首要因素是宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，并非所謂的財(cái)稅優(yōu)惠。外商愿意來(lái)投資主要是看重我國(guó)的巨大市場(chǎng)和增長(zhǎng)空間、政治穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)體制類(lèi)型、基礎(chǔ)設(shè)施逐漸完善以及法制環(huán)境等，稅收優(yōu)惠的吸引力并不太大。而且稅率的調(diào)整和稅制的完善，意味著我國(guó)財(cái)稅政策穩(wěn)定性和公正性的增強(qiáng)，更有利于培養(yǎng)外資對(duì)中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的信心。

(二)統(tǒng)一規(guī)范涉外稅收優(yōu)惠法律和政策，提高透明度

新法在第八章附則部分對(duì)地方有關(guān)涉外稅收優(yōu)惠的立法和政策做了規(guī)定，提高了透明度和可預(yù)見(jiàn)性。第八章有關(guān)條文規(guī)定：“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿(mǎn)為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計(jì)算。法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過(guò)渡性稅收優(yōu)惠，具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)，可以按照國(guó)務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠?！笨梢哉f(shuō)，新法制定了統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠制度，并通過(guò)實(shí)施條例對(duì)涉外稅收優(yōu)惠的具體措施、范圍、內(nèi)容、審批程序、享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利和義務(wù)等做出了明確規(guī)定，并提高了立法層次。

第7篇：稅法的基本原則和適用原則范文

國(guó)際稅法是新興的法律部門(mén),其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論;廣義國(guó)際稅法論;調(diào)整對(duì)象;淵源;主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門(mén),其中的一系列基本理論問(wèn)題,如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論,對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長(zhǎng)處,并克服二者的不足之處,提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀(guān)點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀(guān)點(diǎn)

(一)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱(chēng)。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱(chēng)。

(二)國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源,是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴(lài)以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國(guó)際稅收協(xié)定一樣,對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程,而國(guó)際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展,有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善,國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法,對(duì)其他國(guó)家不具有約束力,不是國(guó)際稅法的淵源。

(三)國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體,又稱(chēng)國(guó)際稅收法律關(guān)系主體,是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類(lèi),一類(lèi)是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織,一類(lèi)是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

(四)國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體,又稱(chēng)國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體,是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種,后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類(lèi)。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng),在現(xiàn)代國(guó)際交往越來(lái)越密切,國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種,因此,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下,國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系,是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí),總是要具體到某一個(gè)國(guó)家,比如中國(guó)的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?國(guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系,不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類(lèi)和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系,而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類(lèi),我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際

稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

(六)國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門(mén)法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀(guān)點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國(guó)

內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門(mén)法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法,而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

(一)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分,一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身,另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō),國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作,研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

(二)國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門(mén)類(lèi)齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科,即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科,如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái),有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評(píng)析

(一)廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論,簡(jiǎn)單地說(shuō),就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀(guān)點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說(shuō),幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀(guān)點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀(guān)點(diǎn),一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀(guān)點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀(guān)點(diǎn)的合理性,對(duì)此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個(gè)論據(jù):(1)國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌,需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國(guó)際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

(二)對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀(guān)點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí),首先必須明確的是,國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象,但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次,必須明確的是,國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物,前者是一類(lèi)行為規(guī)范,后者是一門(mén)學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整,都需要國(guó)內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話(huà),那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系,沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是,國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同,對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類(lèi)、概括和抽象,如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性,那么,無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者,各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無(wú)異于說(shuō)法律部門(mén)的劃分是沒(méi)有意義的,也是不可能的。無(wú)論法律部門(mén)劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類(lèi)方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門(mén)要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門(mén)的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門(mén)對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門(mén)法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門(mén)法就必須納入那些新興的部門(mén)法之中了,而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門(mén)法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí),這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門(mén)法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門(mén)的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話(huà),那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了,因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣,實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了,因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀(guān)點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門(mén)之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí),以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同,把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時(shí)也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個(gè)新的法律部門(mén)加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí) 所使用的論據(jù)是:“國(guó)際稅法學(xué)是一門(mén)正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)。”[16]其實(shí),把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象,從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分,但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門(mén)劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決,一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題,二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí),并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類(lèi)是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說(shuō),沒(méi)有分類(lèi)就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類(lèi)?？茖W(xué)的分類(lèi)要求各分類(lèi)結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類(lèi)結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究,而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類(lèi)結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題,廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證,因此,廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問(wèn)題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對(duì)于那些沒(méi)有專(zhuān)門(mén)涉外稅法的國(guó)家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念,也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣,它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類(lèi)體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義,才將各個(gè)稅類(lèi)法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個(gè)范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍,國(guó)際稅法的范圍怎能確定?國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)?

當(dāng)然,如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén),而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說(shuō),但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼,并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評(píng),甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門(mén)劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼,另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分是一個(gè)龐大的理論體系,而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀(guān)點(diǎn),因此,如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門(mén)法劃分提出新的觀(guān)點(diǎn),而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門(mén)的利益與需要,僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門(mén)中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門(mén)法劃分置之不顧。因此,廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí),其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門(mén)法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門(mén)法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀(guān)點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說(shuō)明的是,‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的方法論問(wèn)題,而不是任何時(shí)候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí),仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀(guān)廣義國(guó)際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張突破,在符合其觀(guān)點(diǎn)時(shí)就主張遵循,這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此,雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象,卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為:“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種,但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類(lèi)調(diào)整對(duì)象。如:“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但實(shí)際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí),二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會(huì)關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí),一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn),這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個(gè)國(guó)家,因此,很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類(lèi)以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體,也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范,又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范,既包括實(shí)體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類(lèi)型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門(mén)法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類(lèi)型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀(guān)點(diǎn),第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次,第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象,不僅包括跨國(guó)所得,還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決,那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討,就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體,也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

(一)新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)為新國(guó)際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國(guó)際稅法論不同,二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系;新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國(guó)際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍來(lái)滿(mǎn)足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分理論的和諧,同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì),即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的,國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定,不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題,新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的,但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門(mén)法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀(guān)點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多,傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀(guān)點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要,也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此,新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面

對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源,相應(yīng)的,國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展,把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題,把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái),使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng),全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁(yè)。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國(guó)的香港和澳門(mén)。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁(yè)。

3、參見(jiàn)翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見(jiàn)翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè);廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè);陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè);那力:《國(guó)際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁(yè)。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

7、參見(jiàn)高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁(yè)。

8、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁(yè)。

9、參見(jiàn)陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁(yè)。

10、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁(yè)。

11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁(yè)。

12、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁(yè);高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁(yè)。

14、劉隆亨編著:《國(guó)際稅法》,時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁(yè)。

16、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁(yè)。

17、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁(yè)。

18、參見(jiàn)廖益新主編:《國(guó)際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁(yè)。

19、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁(yè)。

20、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁(yè)。

21、高爾森主編:《國(guó)際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁(yè)。

22、陳大綱:《國(guó)際稅法原理》,上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁(yè)。

23、劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁(yè)。

24、參見(jiàn)劉劍文主編:《國(guó)際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁(yè)。

第8篇：稅法的基本原則和適用原則范文

一、納稅籌劃的基本特點(diǎn)

明確表示出納稅籌劃的目的，即減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)；明確體現(xiàn)出納稅籌劃的手段，即企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi)，對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)予以事先合理安排，則納稅籌劃是企業(yè)一個(gè)最基本的經(jīng)濟(jì)行為。切入更深層次研究，納稅籌劃須具備以下基本特點(diǎn)：

1，目的性

納稅籌劃的目的性很明確，即減輕稅收負(fù)擔(dān)，并使企業(yè)的各項(xiàng)稅收風(fēng)向降至零，追求稅收利益最大化。

2，超前性

進(jìn)行納稅籌劃要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者或投資者，在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資活動(dòng)之前，便將稅收作為影響最終成果的一個(gè)重要因素來(lái)安排。通俗點(diǎn)說(shuō)，對(duì)于各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和投資等活動(dòng)的設(shè)計(jì)和安排，企業(yè)必須事先具有符合稅法的準(zhǔn)確計(jì)劃，而不是等企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)已經(jīng)完成，甚至稅務(wù)稽查部門(mén)進(jìn)行稽查后讓企業(yè)補(bǔ)交稅款時(shí)，再想盡實(shí)施籌劃。

3，目的性

納稅籌劃是一門(mén)集會(huì)計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理等各方面知識(shí)于一體的綜合性學(xué)科，其專(zhuān)業(yè)性之強(qiáng)使一家企業(yè)、一名員工無(wú)法憑借自身主觀(guān)愿望來(lái)實(shí)施所有計(jì)劃。在國(guó)外，納稅籌劃多由會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、律師來(lái)完成，目前在國(guó)內(nèi)，大多由建立起來(lái)并逐漸完善的中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)納稅籌劃的業(yè)務(wù)。

4，合法性

納稅籌劃區(qū)別于其它稅務(wù)行為的一個(gè)最典型特點(diǎn)便在于其合法性。這指的是納稅籌劃不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合政府的政策向?qū)?。在具體實(shí)踐中，企業(yè)采取各種納稅籌劃的方法、實(shí)施的效果等均須符合稅法規(guī)定、符合稅收政策調(diào)控的目標(biāo)，即使有些方法可能與稅收政策調(diào)控的目標(biāo)不一致，企業(yè)也可從自身行為出發(fā)，在不違反稅法的原則下采取一些避稅行為。

二、納稅籌劃的基本方法

在財(cái)務(wù)工作實(shí)踐中，納稅籌劃主要通過(guò)兩個(gè)角度進(jìn)行，其一圍繞稅種展開(kāi)研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在稅種上；其二圍繞經(jīng)營(yíng)方式展開(kāi)研究，將籌劃結(jié)果最終體現(xiàn)在適應(yīng)納稅優(yōu)惠政策上。就目前而言。我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，大都從自身實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合兩種角度實(shí)施具體籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益最大化，而操作的基本方法則表現(xiàn)為：

1，縮小課稅基礎(chǔ)

縮小稅基即納稅人通過(guò)縮小計(jì)稅基數(shù)的方式來(lái)減輕納稅義務(wù)和規(guī)避納稅負(fù)擔(dān)的行為，其往往借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的手段，一則使各項(xiàng)計(jì)納稅最小化，盡可能不被稅法認(rèn)定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟(jì)收入：二則在稅法允許的范圍和限額內(nèi)，盡量將各項(xiàng)成本費(fèi)用最大化。前者如我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)取得的國(guó)債利息收入不計(jì)入應(yīng)稅所得額，那么企業(yè)在進(jìn)行金融投資時(shí)，如果國(guó)債利率高于重點(diǎn)建設(shè)債券和金融債券的稅后實(shí)際利率。企業(yè)便應(yīng)當(dāng)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，獲取納稅利益；后者如對(duì)已發(fā)生的成本費(fèi)用及時(shí)核銷(xiāo)入賬，或?qū)σ寻l(fā)生的壞賬、資產(chǎn)盤(pán)虧毀損的合理部分及時(shí)列做費(fèi)用等。

2，適用較低稅率

低稅率是納稅人通過(guò)合法途徑，選擇不同的地區(qū)、行業(yè)、所有制等，使自己直接適用較低的稅率，因而適用較低稅率即納稅人借助于降低適用稅率的方式來(lái)降低納稅負(fù)擔(dān)的行為，它常采用低稅率法、轉(zhuǎn)移定價(jià)法。據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，老區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)、邊緣山區(qū)、貧困地區(qū)新辦的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可減征或免征所得稅三年；國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)，依照15％征收所得稅；投資于第三產(chǎn)業(yè)，可按產(chǎn)業(yè)政策在一定時(shí)期內(nèi)減征或免征所得稅等。

3，延緩納稅期限

資金具有時(shí)間價(jià)值，延緩納稅期限，就能享受無(wú)息貸款的利益，一般來(lái)講，應(yīng)納稅款期限越長(zhǎng)，所獲利益便越大。比如，把折1日由直線(xiàn)折舊法改為加速折舊法，就能將前期的利潤(rùn)推遲到以后期間，即推遲了納稅時(shí)間，進(jìn)而獲得延緩納稅的利益。再如，對(duì)可以合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的成本費(fèi)用，采取預(yù)提方式及時(shí)入賬，或者盡量縮短成本的攤銷(xiāo)期限等，均可收獲合法延遲納稅的效果。

4，合理歸屬所得年度

通過(guò)收入、成本、損益等項(xiàng)目的增減或分?jǐn)?，所得年度能得以合理歸屬。如企業(yè)銷(xiāo)售貨物的結(jié)算方式不同，其收入確認(rèn)的時(shí)間則不同，收入歸屬所得年度也不相同，所以企業(yè)選擇不同的銷(xiāo)售方式，便可控制銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)間，進(jìn)而合理歸屬所得年度。同時(shí)，由于期末存貨計(jì)價(jià)的高低對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響較大。故不同的存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法會(huì)得出不同的期末存貨成本、出現(xiàn)不同的企業(yè)利潤(rùn)，最終影響企業(yè)所得稅的數(shù)額，也能達(dá)到合理歸屬所得年度的效果。但是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)若采取變更存貨計(jì)價(jià)的方法，須嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)變更的相關(guān)內(nèi)容作出說(shuō)明，做到合法籌劃。

5，適用優(yōu)惠政策

為鼓勵(lì)某些特定地區(qū)、特種行業(yè)、特別企業(yè)、新特產(chǎn)品及特殊業(yè)務(wù)的發(fā)展。照顧某些特定納稅人的實(shí)際困難，國(guó)家制定出大量納稅優(yōu)惠政策，納稅人即可通過(guò)合法途徑，依靠納稅優(yōu)惠政策來(lái)減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而適用優(yōu)惠政策，正是指納稅人充分利用可享受的優(yōu)惠政策直接減少應(yīng)納稅額，進(jìn)而減輕或免除納稅義務(wù)的行為。事實(shí)上，把每一項(xiàng)納稅優(yōu)惠政策當(dāng)作一個(gè)避稅地，企業(yè)充分利用避稅地來(lái)享受納稅優(yōu)惠，是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)最主要的納稅籌劃措施。

三、納稅籌劃的基本原則

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和納稅法制化進(jìn)程的加快，納稅籌劃將成為納稅人走向成熟、理性的標(biāo)志。納稅人要做到合法、合理地規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，除了掌握正確的納稅籌劃方法外，還須切實(shí)遵循納稅籌劃的基本原則，主要包括合法性原則、前瞻性原則、時(shí)機(jī)性原則、目的性原則、基礎(chǔ)性原則。

四、納稅籌劃的基本作用

1，有助于增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)

納稅籌劃的主要目的是利用國(guó)家稅收優(yōu)惠政策和稅收法規(guī)中的不完善之處，用合理的設(shè)計(jì)和安排實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。而納稅人成功地進(jìn)行納稅籌劃的前提在于熟悉和通曉稅法，準(zhǔn)確把握合法與非法的界限，完整地保持各種賬冊(cè)文件。為了保證籌劃方案的非違法性和有效性，并達(dá)到一定時(shí)期減輕稅負(fù)的目的，納稅人則必須學(xué)習(xí)、熟悉國(guó)家稅法，具有較高的稅收政策水平以及對(duì)稅收政策深層次加工的能力。在這種情況下，納稅人對(duì)稅法的了解得以普及，同時(shí)使納稅人增強(qiáng)了納稅意識(shí)，依法納稅，按照規(guī)定及時(shí)辦理營(yíng)業(yè)、稅務(wù)登記，及時(shí)、足額地申報(bào)、繳納各種稅款。

2，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化

稅收是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部成本，納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要組成部分。在稅法許可的范圍內(nèi)，企業(yè)對(duì)籌資、投資、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等事項(xiàng)作出適當(dāng)安排和籌劃，用活、用好、用足國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，合理且最大限度地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，減少企業(yè)現(xiàn)金凈流出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)涉稅的零風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化。對(duì)此，企業(yè)要有全局感，用整體觀(guān)念和系統(tǒng)思維追求“節(jié)稅”利益，注重整體綜合性，以及納稅籌劃對(duì)企業(yè)的投資、融資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等各方面的綜合影響。

3，有助于稅收的調(diào)節(jié)作用

通過(guò)稅收法律、法規(guī)和政策形成一定的稅負(fù)分布，政府便能實(shí)現(xiàn)合理配置社會(huì)資源、保護(hù)自然環(huán)境、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等多項(xiàng)政策目標(biāo)。但政府的稅收政策與措施能否起到預(yù)期的良好效果，關(guān)鍵取決于納稅人是否對(duì)相關(guān)稅收政策導(dǎo)向作出積極回應(yīng)。根據(jù)稅法和政府稅收政策的導(dǎo)向，納稅人對(duì)不同的納稅方案進(jìn)行擇優(yōu)，雖然主觀(guān)目的是減輕自身稅收負(fù)擔(dān)，然而客觀(guān)上卻在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)控下，逐步走向合理配置資源和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的良性發(fā)展之路。顯然，在政府正確的稅收政策導(dǎo)向下，納稅籌劃將對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生良性、積極的正面促進(jìn)作用，而稅收對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的宏觀(guān)調(diào)控功能也會(huì)得以更好的發(fā)揮。

第9篇：稅法的基本原則和適用原則范文

并購(gòu)是指一個(gè)公司通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易獲取另一個(gè)公司一定程度的控制權(quán)，以實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)行為。由于協(xié)同效應(yīng)的存在，企業(yè)通過(guò)并購(gòu)?fù)梢垣@得“1+1>2”的經(jīng)濟(jì)效益，其對(duì)于優(yōu)化資源配置以及提高資源的使用效率具有積極意義，所以并購(gòu)日益成為我國(guó)資本市場(chǎng)上資本運(yùn)作的一種主要手段。目前，世界上大多數(shù)國(guó)家給予并購(gòu)交易的稅收優(yōu)惠政策是遞延繳納資本利得稅，即免稅政策，是指符合一定條件的企業(yè)在并購(gòu)時(shí)使用免稅處理，暫緩繳納并購(gòu)的資本利得稅，這一政策使得企業(yè)節(jié)約了大額的稅收成本。本文以免稅并購(gòu)為切入點(diǎn)，著重分析免稅并購(gòu)的基本原則、籌劃風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)的政策建議。

二、免稅并購(gòu)基本原則

我國(guó)企業(yè)在并購(gòu)中的稅務(wù)處理主要分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩類(lèi)。一般性稅務(wù)處理在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)損益，按照公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；特殊性稅務(wù)處理在發(fā)生時(shí)暫時(shí)不確認(rèn)損益，按照被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為新的計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于延期繳納企業(yè)所得稅。從這個(gè)意義上講，特殊性稅務(wù)處理作為免稅并購(gòu)只是一個(gè)相對(duì)概念，目前為止，我國(guó)企業(yè)所得稅種尚不存在真正意義上的免稅并購(gòu)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)并購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理需符合以下幾個(gè)基本原則：

（一）合理商業(yè)目的要求企業(yè)的并購(gòu)必須具有合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)，而不能僅僅以節(jié)約稅收成本為主要目的，如果并購(gòu)?fù)瓿珊鬀](méi)有實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)、管理或者財(cái)務(wù)上的任何協(xié)同效應(yīng)而只是達(dá)到了節(jié)約稅款的目的，則不能認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，不適用特殊性稅務(wù)處理。然而，合理商業(yè)目的并不完全排斥稅收成本的節(jié)約，在符合合理商業(yè)目的的基礎(chǔ)上利用適當(dāng)?shù)幕I劃手段達(dá)到節(jié)約稅款的目的，亦在稅法的認(rèn)可范圍之內(nèi)。

（二）大額資產(chǎn)交易是指股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的比例應(yīng)該達(dá)到被收購(gòu)企業(yè)全部資產(chǎn)或者股權(quán)的75%以上，即對(duì)被收購(gòu)企業(yè)達(dá)到控制的程度，在并購(gòu)?fù)瓿珊髮?duì)被收購(gòu)企業(yè)擁有經(jīng)濟(jì)決策以及實(shí)際控制權(quán)。

（三）納稅必要資金原則是指在并購(gòu)交易中，交易對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付比例達(dá)到支付總額的85%以上。這條原則使得企業(yè)在并購(gòu)交易中能保有較多現(xiàn)金用于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及留有足夠的資金保障稅款及時(shí)足額的繳納。

（四）經(jīng)營(yíng)延續(xù)性原則是指企業(yè)在并購(gòu)之后一年內(nèi)被并購(gòu)企業(yè)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，資產(chǎn)仍按照原有的方式和用途被重組方使用以組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。這條原則的內(nèi)涵在于企業(yè)的并購(gòu)僅僅是資本層面的運(yùn)作，而并非以改變被并購(gòu)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的，且并購(gòu)后應(yīng)通過(guò)協(xié)同效應(yīng)盡量提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率以及實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

（五）權(quán)益連續(xù)性原則是指主要股東在取得股權(quán)后的12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)，主要股東是指能對(duì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的控股股東。這一原則有利于維持公司治理結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定。

三、企業(yè)并購(gòu)中的稅收協(xié)同效應(yīng)

稅收協(xié)同效應(yīng)屬于財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)的一個(gè)子類(lèi)，主要是指企業(yè)通過(guò)并購(gòu)，在稅收法律法規(guī)規(guī)定的優(yōu)惠范圍內(nèi)所享有的稅收方面的優(yōu)惠以及收益等。

（一）稅收屬性繼承稅收屬性的繼承是指并購(gòu)企業(yè)通過(guò)并購(gòu)獲得目標(biāo)企業(yè)的納稅屬性，享有被并購(gòu)企業(yè)的原有稅收優(yōu)惠，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，從而產(chǎn)生稅收協(xié)同效應(yīng)。稅收屬性的繼承主要表現(xiàn)在對(duì)被并購(gòu)公司經(jīng)營(yíng)損益的結(jié)轉(zhuǎn)、稅收扣除的繼承、稅收抵免或者是減免稅政策等稅收優(yōu)惠的承繼。

經(jīng)營(yíng)性損益的結(jié)轉(zhuǎn)分為前轉(zhuǎn)以及后轉(zhuǎn)兩種形式。前轉(zhuǎn)是指用經(jīng)營(yíng)性損益抵減以前年度的應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)后將以前年度多繳納的應(yīng)納稅額退還給納稅人。后轉(zhuǎn)是指將經(jīng)營(yíng)性損益向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，以達(dá)到抵減后續(xù)年度應(yīng)納稅所得額的目的。虧損抵免一般情況下都存在時(shí)間限制，美國(guó)稅法規(guī)定的前轉(zhuǎn)時(shí)限為5年，后轉(zhuǎn)為15年。我國(guó)稅法規(guī)定后轉(zhuǎn)的時(shí)限是5年。同時(shí)，虧損結(jié)轉(zhuǎn)也存在一定的數(shù)額限制，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中規(guī)定的企業(yè)合并特殊稅務(wù)處理中被合并企業(yè)虧損的抵免存在限額：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。合并企業(yè)還可以通過(guò)選擇小微企業(yè)、處于特殊行業(yè)或者特定地區(qū)的目標(biāo)企業(yè)來(lái)繼承被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠屬性。目前，我國(guó)小微企業(yè)按照20%征收企業(yè)所得稅，高新技術(shù)企業(yè)和國(guó)家重點(diǎn)扶持行業(yè)的稅率為15%，非居民企業(yè)的稅率為20%。

（二）財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)是指由于債務(wù)的稅盾效應(yīng)的存在，使得負(fù)債收購(gòu)比其他方式收購(gòu)擁有了更高的稅后利潤(rùn)率。我國(guó)企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)受到以下方面的影響：第一，資本弱化原則，即規(guī)定債務(wù)與權(quán)益資本的最高扣除比例，我國(guó)稅法規(guī)定非金融企業(yè)扣除的債務(wù)資本比為2:1，金融企業(yè)的扣除比例為5:1；第二，安全港原則，即規(guī)定利率扣除的上限，我國(guó)稅法規(guī)定的利率扣除限額為人民幣同期貸款利率；第三，財(cái)務(wù)困境成本，即隨著舉債數(shù)額的增加，經(jīng)營(yíng)成本加大，產(chǎn)權(quán)比例增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提高。

（三）經(jīng)營(yíng)利得轉(zhuǎn)化為資本利得企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的收益可以分為經(jīng)營(yíng)收益以及資本收益，經(jīng)營(yíng)收益通過(guò)提供勞務(wù)、銷(xiāo)售貨物等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得，資本收益通過(guò)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及股權(quán)債權(quán)等相關(guān)權(quán)益取得。對(duì)于經(jīng)營(yíng)收益是按年征收所得稅，而對(duì)于資本收益在發(fā)生時(shí)一次課征所得稅，并非按年繳納。相對(duì)于按年繳納的經(jīng)營(yíng)收益而言，資本收益有利于企業(yè)合理配置資源，提高資金的使用效率，為擴(kuò)大規(guī)模以及優(yōu)化產(chǎn)能儲(chǔ)備資本。

四、免稅并購(gòu)籌劃風(fēng)險(xiǎn)

（一）特殊性稅務(wù)處理適用條件的模糊性合并企業(yè)使用特殊性稅務(wù)處理需符合合理商業(yè)目的原則，合理商業(yè)目的要求合并具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而商業(yè)實(shí)質(zhì)的鑒定并無(wú)定量標(biāo)準(zhǔn)。由于稅務(wù)籌劃方案需經(jīng)過(guò)稅務(wù)局的認(rèn)可后方能生效，商業(yè)實(shí)質(zhì)缺乏定量標(biāo)準(zhǔn)使得對(duì)合理商業(yè)目的的鑒定存在較大的可操作空間。如果籌劃方案被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，則要按照公允價(jià)值確定并購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)需補(bǔ)交大額的并購(gòu)所得稅。

例如A公司與B公司達(dá)成股權(quán)收購(gòu)協(xié)議，A公司以本公司公允價(jià)值為8元/股的5400萬(wàn)股和4800萬(wàn)元銀行存款收購(gòu)B公司的全資子公司C80%的股份，從而使C公司成為A公司的控股子公司。C公司共有股權(quán)10000萬(wàn)股，假定收購(gòu)日C公司每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為6元，交易各方承諾股權(quán)收購(gòu)?fù)瓿珊蟛桓淖冊(cè)薪?jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定并購(gòu)交易具有合理的商業(yè)目的，且并購(gòu)股權(quán)達(dá)到80%，并購(gòu)價(jià)款中股權(quán)支付比例達(dá)到90%，符合特殊性稅務(wù)處理的適用條件，并購(gòu)交易發(fā)生時(shí)無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。如果籌劃方案被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，則需適用一般性稅務(wù)處理，補(bǔ)交企業(yè)所得稅=（5400×8+4800-10000×5×80%）×25%=8000×25%=2000（萬(wàn)元）。

（二）忽略折舊以及利息稅盾效應(yīng)由于折舊和利息均可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，可以起到抵減應(yīng)納稅所得額的作用，因此被稱(chēng)為“稅盾效應(yīng)”。而特殊性稅務(wù)處理要求股份支付的比例不低于85%，這在很大程度上限制了利息的稅盾效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，特殊性稅務(wù)處理還要求資產(chǎn)按照原有的計(jì)稅基礎(chǔ)而非公允價(jià)值確定為入賬價(jià)值，使得原有計(jì)稅基礎(chǔ)低于公允價(jià)值的部分無(wú)法實(shí)現(xiàn)折舊的抵稅效應(yīng)。在并購(gòu)中利息的稅盾效應(yīng)可能是一個(gè)3到5年的短期效應(yīng)，而折舊的稅盾效應(yīng)則具有長(zhǎng)期性，存續(xù)于整個(gè)固定資產(chǎn)的使用周期。

案例1：甲公司準(zhǔn)備并購(gòu)乙公司旗下的分公司1和分公司2，分公司1和分公司2的固定資產(chǎn)價(jià)值分別占公司價(jià)值的52%和70%，假設(shè)兩家公司的固定資產(chǎn)還可使用10年，且均按照直線(xiàn)法提取折舊，其固定資產(chǎn)價(jià)值如下表所示：

如果采用一般性稅務(wù)處理，固定資產(chǎn)分別按照公允價(jià)值8000以及7800萬(wàn)元入賬，每年稅前可扣除折舊額為800以及780萬(wàn)元，產(chǎn)生的稅收擋板效應(yīng)為（800+780）×25%=395（萬(wàn)元）。按照特殊性稅務(wù)處理，固定資產(chǎn)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)5000以及4200萬(wàn)元分別入賬，每年可稅前扣除的折舊為500以及420萬(wàn)元，稅收擋板效應(yīng)為（500+420）×25%=230（萬(wàn)元）。比較可知，一般性稅務(wù)處理比特殊性稅務(wù)處理每年節(jié)約稅收成本165萬(wàn)元，假設(shè)折現(xiàn)率為8%，則在未來(lái)十年內(nèi)合計(jì)可以給企業(yè)節(jié)約165×0.5002=825330（元）。

案例2：C公司準(zhǔn)備并購(gòu)D公司90%的股份，有兩種對(duì)價(jià)支付方案可供選擇，第一種為用公允價(jià)值為每股8元的股票540萬(wàn)股外加向銀行借款480萬(wàn)元支付4800萬(wàn)元的合并對(duì)價(jià)；第二種為直接向銀行借款4800萬(wàn)元支付合并對(duì)價(jià)，假設(shè)銀行的同期貸款利率為5%，借款期限為5年，且合并具有合理商業(yè)目的，合并方承諾合并后36個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

第一種方式股份支付比例達(dá)到80%，符合特殊性稅務(wù)處理的使用條件，每年可稅前扣除的利息費(fèi)用為480×5%=24（萬(wàn)元），利息的稅收擋板效應(yīng)為24×25%=6（萬(wàn)元）。第二種方式適用一般性稅務(wù)處理，每年可稅前抵扣的利息費(fèi)用為4800×5%=240（萬(wàn)元），利息的稅收擋板效應(yīng)為240×25%=60（萬(wàn)元）。兩種稅務(wù)處理方式每年的稅盾效應(yīng)差額為54萬(wàn)元。此時(shí)，一般性稅務(wù)處理優(yōu)于特殊性稅務(wù)處理。

（三）法律事項(xiàng)的承繼性合并公司除了繼承被合并公司的稅收屬性產(chǎn)生稅收協(xié)同效應(yīng)外，還要繼承其法律事項(xiàng)，即存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。在稅收方面的法律風(fēng)險(xiǎn)主要包括繼承被并購(gòu)公司的偷稅、逃稅、抗稅以及騙稅等稅收違法行為。涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)存在的根本原因是信息不對(duì)稱(chēng)。在并購(gòu)交易中，被并購(gòu)方往往比并購(gòu)方擁有更多的信息，因此，并購(gòu)方可能因?yàn)椴粚?duì)稱(chēng)的信息流而遭遇涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于并購(gòu)方完全掌握被并購(gòu)企業(yè)的信息成本過(guò)高，基于道德風(fēng)險(xiǎn)，被并購(gòu)方往往會(huì)隱瞞自己的涉稅風(fēng)險(xiǎn)等信息，使得并購(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。如果并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)交易中僅僅關(guān)注稅務(wù)成本，而忽略稅務(wù)成本之外的諸如偷漏稅之類(lèi)的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，反而會(huì)增加并構(gòu)成本，且并購(gòu)失敗的可能性會(huì)加大。

五、免稅并購(gòu)政策建議

（一）應(yīng)當(dāng)在綜合考慮并購(gòu)涉及稅種的基礎(chǔ)上制定籌劃方案

免稅并購(gòu)條件的適用往往容易把籌劃人員的視角集中于如何符合免稅并購(gòu)的要求，而忽略從綜合平衡的角度去考慮所有并購(gòu)涉及的稅種。并購(gòu)中除企業(yè)所得稅外，在資產(chǎn)并購(gòu)中不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城建稅以及教育費(fèi)附加，合同的簽訂會(huì)涉及印花稅，在應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)移中涉及增值稅、城建稅以及教育費(fèi)附加等等。這說(shuō)明籌劃人員的視角不能僅僅局限于所得稅，還應(yīng)當(dāng)考慮流轉(zhuǎn)稅以及城建稅等附加稅費(fèi)，以達(dá)到綜合稅收成本的最優(yōu)化設(shè)計(jì)。

（二）應(yīng)當(dāng)從整體上把握并購(gòu)的稅務(wù)籌劃，綜合平衡各方面利益我國(guó)的免稅并購(gòu)指的就是特殊性稅務(wù)處理，這只是相對(duì)意義上的免稅并購(gòu)，僅僅是暫緩繳納并購(gòu)時(shí)的企業(yè)所得稅而并非徹底免除，因此，在進(jìn)行并購(gòu)的稅務(wù)籌劃中拓寬籌劃視野，給予折舊以及利息的稅收擋板效應(yīng)、并購(gòu)中法律事項(xiàng)的繼承性以更多的關(guān)注。在固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)占企業(yè)總體價(jià)值較高、且賬面價(jià)值和公允價(jià)值數(shù)額相差較大時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)衡量稅收擋板帶來(lái)的長(zhǎng)期納稅成本的節(jié)約，這有利于企業(yè)合理優(yōu)化資源配置以及綜合平衡產(chǎn)能。并購(gòu)企業(yè)可以通過(guò)實(shí)地調(diào)查等方式考察被并購(gòu)方的納稅事項(xiàng)以及誠(chéng)信問(wèn)題等，以免因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)以及道德風(fēng)險(xiǎn)等因素遭受更大的損失。

（三）完善特殊性稅務(wù)處理原則由于我國(guó)稅法在特殊性稅務(wù)處理的適用條件中存在一些模棱兩可且可操作空間較大的標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)在籌劃方案的制定中缺乏必要的定性參考標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在籌劃方案的認(rèn)定方面的自主裁量權(quán)過(guò)大，因此，我國(guó)稅法應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化特殊性稅務(wù)處理的某些原則，在這方面可以借鑒美國(guó)稅法的成功經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)稅法規(guī)定特殊性稅務(wù)處理需符合合理商業(yè)目的原則，但是對(duì)于合理商業(yè)目的并無(wú)具體標(biāo)準(zhǔn)，在原則的制定方面過(guò)于粗線(xiàn)條，缺乏可操作性。《美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典》中將免稅兼并定義為A型重組（Type A Reorganizations），有A型法定兼并、A型法定合并、A型子公司兼并（正三角A型）、A型子公司反向兼并（反三角A型）四類(lèi)，并且針對(duì)每類(lèi)并購(gòu)制定了使用的并購(gòu)政策以及免稅規(guī)定，可操作性較強(qiáng)。

參考文獻(xiàn)：